地税系统非居民税收专业化管理的几点思考

◆李 璐 ◆范智平 ◆宋兴义

中共十一届三中全会后的长时期里，我国实施的以外商投资企业和外籍个人为主要对象的税收管理与服务,称为涉外税收管理。2008年以内外资企业所得税合并为契机，新法采用了国际通行的“居民企业”、“非居民企业”概念，作为国际税收管理的基础，涉外税收管理相应转变为国际税收管理。国家税务总局在研判国内、国际形势的基础上，于2010年提出了国际税收管理的思路，即：“围绕一条主线，完善四项机制，强化三个保障”的总体思路，对非居民税收管理提出加强税收管理和优化纳税服务的要求。但是地税系统由于国地税征管范围的影响，非居民业务少，收入少，导致基层地税机关对“非居民”的概念掌握不清，对非居民税收专业化管理更是不知所措。结合扬州市地税国际税收管理工作实践，本文就税源专业化管理背景下地税部门如何做好非居民税收管理工作提出几点思考，供大家交流和参考。

一、税法中的“非居民”概念

“居民”和“非居民”是在所得税法中采用的名词，两者的所得税纳税义务有所区别。“居民”负全面纳税义务，“非居民”负有限纳税义务。然而，在中国的流转税、财产行为税中，“非居民”一旦发生纳税义务，那么它与“居民”的纳税义务是一样的。所以，尽管在中国的流转税、财产行为税制度中没有“非居民”这一概念，但并不意味着它不缴纳流转税或财产行为税。

我国的《企业所得税法》第二条明确了“非居民企业”的含义。《个人所得税法》没有直接使用“非居民个人”的表述。结合中国个人所得税制度的有关规定，一般认为“非居民个人”是指在中国境内无住所又不居住，或无住所且居住不满一年的个人。

基于当前的国地税征管范围的划分，地税局管理的非居民税收涉及的其他税种有：

营业税。除《个人金融商品买卖等营业税若干免税政策的通知》（财税〔2009〕111号）、《国际电信业务营业税问题的通知》（国税函〔2010〕300号）的规定的例外情况外，①境外单位或个人在境外向境内单位或个人提供的文化体育业（除播映），娱乐业，服务业中的旅店业、饮食业、仓储业，以及其他服务业中的沐浴、理发、洗染、裱画、誊写、镌刻、复印、打包劳务及提供的国际通信服务（包括国际间通话服务、移动电话国际漫游服务、移动电话国际互联网服务、国际间短信互通服务、国际间彩信互通服务），不属于营业税征税范围，不征收营业税。非居民企业或个人在中国境内提供规定的劳务或者在境外向境内单位或个人提供规定劳务的，应缴纳营业税。

企业所得税。境内单位或个人的所得税由地税局管理，若该单位或者个人向非居民企业支付来源于中国境内的股息、红利和利息、租金、特许权使用费所得、转让财产所得以及其他所得，该所得的非居民企业所得税由上述地税局负责征管。

个人所得税。非居民个人仅就其来源于中国境内的所得缴纳个人所得税。《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第五条对来源于中国境内的所得做了规定。

其他税种。对非居民在中国境内设立的机构、场所征收的房产税、城镇土地使用税、车船税；按财税[2010]103号文件要求，从2010年12月1日起，对实际缴纳增值税、消费税、营业税等“三税”的外国企业、外籍个人征收城市维护建设税和教育费附加。

二、非居民税收管理主要问题

目前地税系统非居民税收主要由五大部分构成：一是对非居民企业或者非居民个人在中国境外对境内单位或个人提供营业税应税劳务扣缴的营业税、城建税等；二是对非居民企业从我国取得的股息、红利和利息、租金、特许权使用费所得、转让财产所得等源泉扣缴的企业所得税；三是对非居民个人从我国取得的股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得、转让财产所得等代扣代缴的个人所得税；四是对非居民企业或者非居民个人在中国境内承包工程作业和提供劳务征收的营业税、城建税、个人所得税、印花税等；五是对外国企业常驻代表机构等非居民企业在华机构、场所征收的营业税、个人所得税、房产税等。

从目前扬州市情况来看，非居民税收主要是前四种类型，且基本是通过开具对外支付税务证明来进行税收征管。因此，由于税收政策制约、信息化程度不高、征纳双方对政策的认知度等因素影响，扬州市非居民税收征收管理还存在一些薄弱环节，非居民税收征管存在的问题主要有以下几方面：

（一） 管理手段单一，造成非居民税源大量流失

对外支付税务证明是当前地税非居民税收管理的主要手段，但是现行购付汇有关文件规定境内机构和个人向境外单笔支付等值3万美元以下（含3万美元）服务贸易、收益、经常转移和资本项目外汇资金的，不需办理和提交税务证明。另外，还列举的17类不需办理和提交税务证明的对外支付事项，无金额限制，仅凭合同（协议）或发票（支付通知书）即可办理购付汇手续。

通过对扬州市2010年1月1日至2012年9月30日期间的11062条存在风险点的服务贸易等对外支付信息进行的风险应对过程，发现一些非居民通过特定的交易安排，回避对外支付税务证明的管理。第一，有企业把大额付汇合同分解成每笔3万美元以下来支付。第二，一些境内企业向直接把款项支付到非居民企业的境内其他机构，认为不是对外支付从而不开具税务证明。第三，对应税对外支付项目伪装成不征税项目且不需开具《税务证明》项目对外支付。第四，对应税对外支付项目伪装成不需开具《税务证明》项目对外支付。

（二）征扣双方原因，造成对扣缴义务监管力度不够

现行扣缴政策复杂，营业税、企业所得税、个人所得税的规定都不相同。基层税务人员和境内支付方对此都存在政策盲区，在对外支付时未履行扣缴义务。主要表现在以下两个方面：第一，2009年1月1日新的营业税暂行条例对应税劳务有新的规定，即提供或接受应税劳务的一方在中国境内，提供方为营业税的纳税人，与旧规定相比外延扩大了，如果纳税人对此不了解，就会造成纳税人未能履行纳税义务。第二，汇发[2008]64号、汇发[2009]52号中列举了十七类不需要开具税收证明即可直接对外支付项目，部分纳税人误认为也不需纳税。三是由于税务机关工作人员对现行非居民税收政策的不熟悉，造成在日常征、管、评、查环节工作中，对可能涉及的非居民税收风险点不敏感，甚至不能发现。四是执行扣缴义务人法律责任落实不到位。对扣缴义务人与非居民企业签订了经济合同后，没有依法进行合同报备的行为难以处罚。五是有的纳税人知道扣缴义务，但是出于利益考虑故意不履行扣缴义务，如签订包税条款的境内企业。还有一些境内企业担心，扣缴后会影响其对外合作而不按规定履行扣缴义务。

另外，总局下发的国税函〔2009〕698号及2011年第24号文件，解决了非居民企业转让中国居民企业的股权企业所得税的问题，但对于地税系统来说，如果非居民为自然人，通过在一些避税港设立“中间公司”间接转让股权，个人所得税法未能提供一般反避税条款的政策支撑，使地税机关征管处于被动状态。

（三）部门间相互独立，无法实现多方信息共享

非居民的管理涉及多个政府部门。例如资金收付由外汇部门管理；股权投资由商务部门、工商部门管理；股票买卖由证券监管部门管理；非居民个人进出境则由公安出入境部门管理；设备进出口由海关管理等等。从扬州市情况来看，尽管政府成立了扬州市综合治税办公室，相关社会综合治税成员部门通过平台发布一些第三方信息，但从运行的情况发现，一方面由于部门利益保护的障碍，所提供信息可用性不强；另一方面是政府部门层级审批权限的管理体制给税务部门获取及时的信息增加了难度。因此，目前税务机关与其他政府部门之间未真正实现信息共享，影响了非居民税收管理。

三、加强非居民税收管理的有关建议及应对措施

在经济危机的背景下，大国之间对税源和税收收入争夺更加激烈。中国非居民税收规模也越来越大。2012年全国共实现非居民企业税收收入1090.3亿元。在此背景下，如果我们不重视加强国际税收管理，在国际税源的竞争中就会处于不利的地位，本属于我国的税源就会流失，给我国税收权益带来不可估量的损失，严重危害我国税收主权与经济安全。2010年以来，国家税务总局提出了国际税收工作“一四三”总体思路。经过实践证明，符合现阶段国际税收管理的实际状况，当前和今后一段时期，国际税收工作仍应牢牢把握这一工作思路。笔者认为，按照“一四三”的思路，地税系统加强非居民税收管理应从以下四个方面入手：

（一）加大宣传辅导力度，提高居民纳税人对非居民税收扣缴的意识

现阶段，地税系统非居民税收的征收手段，主要还是依靠代扣代缴，提高居民企业代扣代缴义务意识是当务之急。因此，扬州市地税局强化了对有代扣代缴义务的居民企业加强政策宣传。鉴于非居民税收涉及多个地税税种，既有代扣代缴的，也有自行申报的。扬州市地税局根据纳税人和扣缴义务人的不同情况，把各个税种的相关政策打包，通过制作宣传册、地税网站、办税服务厅宣传栏、涉税信息月报、“纳税人网上学校”、“12366”纳税咨询热线等途径传递给居民企业，增强其对非居民纳税义务的敏感性。对于非居民税收业务较多的企业，税务机关还要主动与纳税人联系，做好定点政策宣传服务工作。

（二）调整税收管理流程，解决非居民税收管理游离于地税征管之外的问题

在税源专业化管理背景下，税务机关通过加快国际税收管理信息化步伐，从征、评、管、查等税收管理环节，将非居民税收管理工作纳入省级大集中系统统筹管理，把非居民税收信息报告、代扣代缴申报、评估选案等工作纳入日常工作流程，提高国际税收专业化管理水平。这是因为基层从事非居民税收管理工作的大部分人员是分布在征、评、管、查等税收管理环节的国际税收岗兼职人员，如果管理者能制定科学合理的非居民税收管理操作流程，将其融入整个税收征管理系统，基层一线税收工作人员在日常工作中，能熟练掌握相关操作技能，那么在信息化手断支撑下，税务机关自身会在税收问题上形成居民与非居民同等对待的局面，税务机关工作人员对非居民税收管理意识也会得到提高。

（三）细化业务培训，提高地税人员非居民税收管理的能力

扬州市地税局每年都对国际税收管理人员进行业务培训。经过几年的积累，对地税人员的国际税收业务培训应更加强化下述亮点：

一是针对不同岗位要求，培训内容应有所侧重。对国际税收岗位专职人员的培训，不仅包括非居民税收的业务知识，同时还要加强与国际税收管理相关的国际金融、国际贸易、外语等多学科知识，以及谈判要领、调查程序、取证方式等专业技能知识的培训，提高专职人员的综合素质；对国际税收岗位兼职人员的培训，重点应放在对非居民税收业务知识上，从操作层面上，对征、评、管、查不同岗位有所侧重地讲解培训。

二是针对不同层次需求，培训方式应多元化。对国际税收岗位兼职人员也应区别对待，对刚刚接接触者，应主要采取宣讲的方式进行知识普及；对有一定工作实践的同志，则在宣讲时要结合实例进行分析，使培训工作更加有现实指导作用。对国际税收岗位专职人员的培训，主要以案例分析为主，通过对典型案例讨论交流学习，进一步提高参加培训人员非居民税收管理的实战能力。

（四）拓展工作思路，完善非居民税收管理的机制

非居民税收管理对具有代扣代缴义务的居民企业和其他部门的依赖度较高，应依托源泉扣缴的强制性规定，加强部门协作，利用第三方信息，加大非居民纳税人、扣缴义务人责任的落实，提高非居民跨境税源管理质效。一是应充分发挥社会综合治税平台作用，加强与国税、外汇、海关、商务、公安、金融等部门的沟通与合作，建立部门之间的信息交换机制，实现部门信息资源共享。扬州市地税局联合国税、外汇、商务等部门，并吸收外部专家，成立跨境税源管理研究会，定期召开会议，沟通信息，分析案例，取得了良好的效果。二是应严格执行国税发[2009]3号、总局19号令中相关法律责任规定，适当增强处罚力度，提高非居民、扣缴义务人的税法遵从度。三是应及时落实非居民享受税收协定待遇，在采取多种手段加强非居民税收管理的同时，应按照《非居民享受税收协定待遇管理办法》（国税发[2009]124号）的规定，及时将非居民享受税收协定的待遇落到实处，促进非居民主动遵守税法。

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