浅析合并财务报表合并范围与编制注意事项

秦小惠

摘要：新会计准则体系下的《企业会计准则第33号——合并财务报表》，与《企业会计制度》（财会[2000]25号）和《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答》（财会[2002]18号）相比，所涉及到的合并范围、科目列示、亏损承担和编制方法等发生了重要变化，加深对新合并报表准则的理解，将对合并报表准则在实务中的正确应用起到积极作用。

关键词：合并报表；合并范围；编制

新颁布的《企业会计准则第33 号——合并财务报表》（ 以下简称“合并报表准则”），在符合我国国情的基础上实现了与《国际会计准则第27号——合并和独立财务报表》趋同，所涉及的合并理论、合并范围的确定、合并报表编制等方面都发生了很大的改变。新的合并财务报表准则强调以“实质控制”为判断标准，在非同一控制下的合并中使用到“公允价值”，对“子公司的长期股权投资采用成本法核算，编制合并财务报表时按权益法”等新的变化，使财务报表披露的信息更全面、有用、符合不同报表使用者的需要。

一、新合并财务报表准则采用创新的实体理论

合并财务报表的编制理论主要有所有权理论、实体理论和母公司理论。新合并会计准则以“控制观”为依据选择实体理论作为编制合并财务报表的基础。根据实体理论，合并财务报表的会计信息能完整的反映整个企业集团的财务状况和经营成果，为企业集团中所有的股东服务。按实体理论编制的合并会计报表， 合并的是母公司所控制的资源， 而不是母公司所拥有的资源。新合并报表准则在具体采用实体理论时，根据我国实际，作了相应的创新，主要表现在：一是对是少数股东权益、少数股东损益的性质进行了认定。合并报表准则规定少数股东权益在合并资产负债表中作为所有者权益的组成部分在“所有者权益”类之下单独列示，少数股东损益作为合并利润表中“净利润”的部分单独列示。二是取消了“合并价差”项目，且不为少数股东权益确认商誉。合并报表准则取消了合并资产负债表中“合并价差”项目，非同一控制下企业合并，母公司长期股权投资大于其在购买日子公司可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为合并商誉，而且对合并商誉不进行摊销而采取减值测试。三是对子公司超额亏损分担分别情况进行处理。原制度中，超过母公司长期股权投资账面价值的子公司超额亏损，在合并报表中增设“未确认投资损失”单列，反映母公司未确认子公司的投资亏损额；新合并报表准则规定子公司发生超额亏损应但分别情况进行处理（公司章程或协议规定少数股东有义务承担，并且少数股东有能力承担的，少数股东权益也应承担相应份额的亏损；公司章程或协议没有规定少数股东有义务承担的，该超额亏损应但由母公司承担，在“未分配利润”项目列示，但是该子公司以后期间实现的利润，在弥补了由母公司承担的属于少数股东的损失之前，全部归于母公司权益）。四是全面抵销母、子公司内部交易所产生的未实现损益，很好的抑制了企业利用集团内的关联交易操纵利润的现象。新准则以创新后的实体理论为基础编制合并报表，进一步明确了会计确认要素，规范了账务处理，简化了合并程序。

二、新合并报表准则下合并范围的确定

新合并报表准则要求合并范围应当以控制为基础加以确定，控制是指一个企业能够决定其他企业的财务和经营政策，并能据此从其他企业的经营活动中获取利益的权利。合并报表里所述的控制充分体现了会计信息质量要求的“实质重于形式”原则。合并范围的确定必然会对整个合并会计报表的资产规模、销售收入、净利润、现金流量等产生影响，进而影响合并会计信息的可比性和可靠性。在具体确认合并范围时，应充分考虑“出资比例”或“持股比例”、“章程规定”、“潜在表决权”等因素。

（一）符合纳入合并范围的情况有：

1、母公司拥有其半数以上（大于50%）的表决权的被投资单位，应当纳入合并范围，通常包括三种情况：

（1）母公司直接拥有被投资单位半数以上表决权。如甲公司拥有乙公司70%的表决权，甲公司就是乙公司的母公司，甲公司编制合并报表时，必须将乙公司纳入合并范围。

（2）母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权。如甲公司拥有乙公司70%的表决权，乙公司拥有丁公司60%的表决权，这样，甲公司间接拥有丁公司60%的表决权，甲公司编制合并报表时，必须将乙公司纳入合并范围。

（3）母公司直接和间接合计拥有被投资单位半数以上表决权。如甲公司拥有丙公司80%的表决权，丙公司拥有戊公司50%的表决权，甲公司同时拥有戊公司20%的表决权，这种情况下，甲公司直接拥有戊公司20%和甲公司通过子公司丙拥有戊公司50%的表决权，合计70%，那么甲公司在编制合并报表时，也应当将戊公司纳入合并范围。

2、满足下列四个条件之一的，母公司拥有其半数以下表决权的被投资单位，应该纳入合并范围。

（1）通过与其他投资者协议，拥有被投资单位半数以上表决权。如A公司拥有C公司45%表决权，B公司拥有C公司30%表决权，但A公司与B公司协议，A公司代表B公司行使其表决权。在这种情况下，A公司实际上拥有C公司75%的表决权，表明A公司实际控制C公司。

（2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。如A公司拥有C公司45%表决权，同时协议董事长和总经理由A公司派出，那么根据《公司法》，总经理有权负责C公司的经营管理，从而A公司达到了对C公司的财务和经营政策的控制。

（3）有权任免被投资单位的董事会或者类似机构的多数人员。在这种情况下，虽然投资企业对被投资企业的股权没有达到半数以上，由于其控制了董事会或类似机构，实质上达到了控制的目的。

（4）在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权。

3、所有的子公司，无论规模大小、转移资金能力是否受到限制，都应该纳入合并范围。受外汇管制的境外子公司，如果母公司仍然能决定其财务和经营政策，也应纳入合并范围。

（二）不能纳入合并范围的情况有：

1、已宣告被清理整顿的原子公司、已宣告破产的原子公司。由于其日常工作已经移交给清算组或者破产管理人，母公司不能再实际控制被投资单位，而不能将被投资单位认定为子公司。

2、母公司不能控制的其他被投资单位，由于没有实质控制权，不能将其纳入合并范围。

在确定能否具有控制权时，应当考虑当期可转换公司债权、当期可执行的认股权证等，也会对合并范围的判断产生影响。

三、合并报表编制应特别注意的几个事项

合并报表应当以母公司和子公司的财务报表为基础，根据有关备查资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制，需要编制合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表和合并所有者权益变动表。在具体编制过程中，应主要做好以下几点：

（一）根据子公司的不同分类，做好对个别会计报表的调整

合并会计报表从集团整体反映财务信息。对于同一控制下的子公司和非同一控制下的子公司，在合并前都要做好对会计期间、会计政策、会计估计和外币折算等方面的调整；对于非同一控制下的子公司，还应该以备查簿记录的在购买日该子公司资产、负债、权益的公允价值为基础，通过编制调整分录，对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司报表反映为在购买日公允价值基础上确认的可辨认资产、负债在本期的金额。

（二）正确做好合并日成本法向权益法的转换

在日常业务处理中，母公司对子公司的长期股权投资按照成本法核算，在编制合并报表时，应该将成本法转换为权益法调整对子公司的长期股权投资，尤其是在“非同一控制下”企业合并中，母公司应按以子公司在“购买日公允价值基础”调整后的当期净利润为基础，按照股权份额来确定本期应实现的对子公司的投资收益，并抵消原按成本法确认的本期投资收益，同时确认在子公司除净利润以外其他所有者权益变动中的份额。

（三）全面抵消母、子公司内部交易事项

内部交易事项涉及到长期股权投资与投资收益、内部债权债务和其他往来、内部商品销售、内部固定资产交易、内部现金流等。在四张合并报表中，应充分将集团内部重复的会计信息剔除，从集团整体的角度来正确编制合并报表。

（四）准确处理好连续编制合并报表的数据衔接

在连续编制合并会计报表时，本期编制合并财务报表是以本期母公司和子公司的个别会计报表为基础的，随着上期编制合并财务报表时对个别会计报表的调整、长期股权投资核算方法的转换和内部交易事项的抵消等因素，以母、子公司个别财务报表为基础加总得出的各项目本期期初数与上一会计期间合并报表各项目的合并期末数会产生差额。因此，本期编制合并报表时，应将因上述原因对上期的影响金额调整本期期初各项目金额。

（五）正确做好在报告期内增减子公司的处理

因母公司追加投资或者子公司改制，重组等原因，在报告期内会出现增加或者处置子公司的情况，母公司应按照同一控制下和非同一控制下增、减子公司两中情况来编制合并报表。

1、 同一控制下和非同一控制下在报告期内增加子公司处理原则见下表：

2、在报告期内减少子公司，无论是同一控制下和非同一控制下的企业合并，母公司在报告期内处置子公司，都应将该子公司在当期期初至处置日的各项财务数据纳入合并财务报表。

总之，加强对新合并报表准则的理解和应用，科学规范地编制合并报表，是提高企业会计信息质量、防止会计报表粉饰、客观反映企业经营业绩的必要手段。

参考文献：

[1]企业会计准则.中华人民共和国财政部.经济科学出版社.2006-2-25

[2]注册会计师《会计》.中国注册会计师协会.中国财政经济出版社.2007-4