成本法下编制合并报表浅析

[摘要]现阶段，在我国竞争日益激烈的市场环境下，现代企业得到了迅猛发展。企业之间经济合作更为紧密，合并和并购等企业行为越发突显。因此，对我国的会计报表合并问题的相关研究势在必行，同时，就合并会计报表实务过程中遇到的相关问题展开全方位解决，企业会计工作质量能得到极大提高。

[关键词]成本法；合并报表；控股合并

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2016.31.145

1成本法下合并会计报表编制的必要性和可行性分析

1.1成本法下合并会计报表编制的必要性

众所周知，国际会计准则在集团合并财务报表编制方面是采用成本法进行，在该方面，我国合并财务报表准则亦是如此。采用成本法最大优势在于编制合并财务报表较简单易懂。简单来讲子公司在分配现金股票和红利时，母公司的投资盈利、当年子公司没有分配的利润以及利润分配的项目都将不被算在抵消内容当中。在这样的情况下，母公司的留存收益就只能算是由母公司自己经营所获得的盈利。而集团合并净利润其实就是指其母公司与子公司的个别财务报表总和。如果集团子公司已经分配了现金股票红利，此时再使用成本法进行合并财务报表编制的话，子公司中那些还没有被分配的利润是无法抵销的，所能抵销的仅仅只是母公司中实际应收的现金股票红利部分。

1.2成本法下合并财务报表的编制可行性分析

在控股合并的实施政策下，当母公司对子公司的长期股权投资采用成本法计量时，编制合并财务报表不将成本法调整为权益法，而是直接用成本法编制调整抵消分录。

在控股合并的条件下，当母公司利用成本法对子公司的长期投资进行后续计量工作的整合时，在母公司中，其少数财务报表中的长期控股投资项目所反映的是一些初始投资成本，这些初始投资成本是通过母公司对子公司的长期股权而形成的。除在投资变动或者产生减值的情况以外，长期股权投资的账面价值通常都是保持不变的。在母公司的少数财务报表中，其投资收益项目反映的是当时时期内，按照子公司公布的股利中隶属母公司的那部分金额所分配的现金股利。在成本法的规定下，母公司的长期股权投资账户和子公司的拥有者权益项目的金额一般会失去响应的联系，所以不能抵销，这些都是因为拥有母公司的人和子公司的留存收益以及另外一些所有者的权益项目是呈正相关的。但是，因为子公司的拥有者的权益发生了变动，而母公司并未在长期股权的投资账户中得到反映，因此，需要在母公司和个别股东之间进行分配，也就是确认属于这些公司的股东的权益。在对合并财务报表进行编制时，可以在合并工作的底稿中直接编制抵消分录。

2合并会计报表合并中存在的问题

2.1母公司容易操纵利润

就母公司角度出发，个别报表是合并财务报表的基础组成部分，或多或少反映了公司发展情况。在一定程度上对会计信息使用者会产生部分影响。若直接利用成本法编制合并财务报表，虽然能够得到相同的报表结果，但因为没有将长期的股权投资进行权益法还原，所以不能够准确地对母公司在该年度内的经营与投资合计成果进行反映，更不能反映出母公司在实际中所享有的来自子公司的收益成果。一旦子公司亏损，母公司利润反而会出现虚增现象。如采用成本法进行合并财务报表的编制，且财务报表本是由母公司进行编制，那么子公司更容易被母公司操纵利润。如果由母公司操纵了整个集团利润，那么变相地，子公司的股票利润分红等政策也就变为了由母公司决定。因此，母公司便可根据自身情况来决定子公司的利益分配等问题，这也严重影响了子公司对其自身的管理以及子公司的原本的独立性。

2.2数据验证存在困难

编制合并报表采用成本法不仅不能验证反映出的相关会计信息和数据，更不能通过合并财务报表中相关会计信息。这样的做法直接导致母公司在一些报表中期末净利润与其合并财务报表中的期末利润和留存收益的不等。

2.3财务指标不真实

合并财务报表编制采用成本法，个别报表的利润远远小于集团整体净利润，在对集团相关财务指标进行计算时，通常情况下都会对集团实际状况加以粉饰，所以其投资回报率也很容易被无形地歪曲，所呈现出来的财务指标的真实性就被大大降低。

3合并会计报表实务中相关问题的解决

3.1成本法直接编制合并财务报表程序

成本法直接编制合并财务报表的程序可分为以下步骤：第一，将子公司的资产、负债由账面价值调整为股权投资日的公允价值，并按该公允价值持续计量，对净利润进行调整；第二，将股权投资日的子公司所有者权益与母公司的长期股权投资抵销，并确认少数股东权益金额；第三，将股权投资日后子公司所有者权益变动的金额，按照少数股东持股 比例分配给少数股东，追加确认少数股东权益；第四，抵销子公司的利润分配；第五，抵销母子公司内部债权债务以及内部购销业务。上述步骤中第一步和第五步与成本法调整成权益法（下文简称为权益法）编制合并财务报表的处理相同。第三步是整个编制程序的关键。由于引起子公司所有者权益变动的事项主要有：盈利、亏损、分配股利以及发生的其他权益变动等。因此少数股东权益=股权投资日可辨认净资产公允价值×少数股权+基于股权投资日可辨认净资产公允价值计算子公司净利润（净亏损）×少数股权-子公司分配的股利×少数股权+/-子公司其他权益的变动×少数股权。只要正确确定了少数股东权益，采用成本法直接编制的合并财务报表一定等于采用权益法编制的合并财务报表。

3.2合并会计报表实务中相关问题应对策略

（1）编制理论。实体理论认为，企业集团应被当作一个统一经济实体来对待；站在企业具有的单一控制主体的角度，将整个企业看做一个单一的经济实体，充分体现了实质重于形式的会计原则，顺应了编制合并会计报表的目的，得到了国际会计界的普遍认可。因此，从目前的国际国内形势和我国的长远发展来看，实体理论是我国的必然选择。

（2）会计合并报表的合并范围。与旧准则相比，新准则在对合并会计报表的合并范围的规定上，发生了很大的变化。原准则规定了多种不纳入合并范围的情况，而新准则强调了实质重于形式，合并范围的确定以控制为主，综合考虑所有相关事实和因素来判断。只有真正拥有了一个企业经营、财务决策，而且能够从中获得利益时，才能将其纳入合并范围。因此，理解了控制的基本条件后，需认真分析合并范围，将业务性质不同的被投资企业纳入合并范围，将临时投资的被投资企业和联营合营企业排除在合并范围之外。

（3）合并会计报表的会计处理方法。现阶段，应努力培育完善的资本市场，结合企业实际情况提高准则的可操作性。同时，提高会计人员的素质，将会计报表的合并问题正确处理完善。

4结论

在企业中现行的会计报表合并问题上，采用成本法直接编制合并财务报表只适用于母公司对子公司的长期股权投资的投资比例不变，或母公司在变化前后都对子公司实施控制的情况，这时，直接编制比按权益法调整后编制更简便。但是，若母公司对子公司长期股权投资的比例变化了，且长期股权投资的后续计量由成本法转变为权益法时，则不宜采用成本法。

参考文献：

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[作者简介]江月（1983—），女，苗族，四川内江人，中级会计师。研究方向：合并报表编制、集团范围内相关会计核算指导等。