合同责任的税法规制——以规制主体和方式为中心

一、引言

合同自要约人向受要约人发出要约后，历经承诺生效、合同成立、合同生效、合同履行，直至合同终止，始终处于一个动态的过程。的确，“正如经常发生的那样，契约是一个漫长过程中的最后一步”，[1]81但在此最后一步实现前，漫长的合同过程的完成伴随、依赖于合同双方当事人的义务履行，一旦一方义务履行受阻，此过程将暂时中止或永久终止，尔后则进入相应的责任空间。常态下，合同顺利实现，当事人双方在获致了所期望实现的交易行为及行为经济效果的同时，亦满足了课税要件事实，即完成了“从民事主体向纳税人”的身份转变。在合同履行过程中止时，以损害赔偿等为主要责任方式的合同责任的实现，无疑也在一定程度上增加了对方当事人的财产，构成了应税所得，从而成为税法的课税对象。换言之，合同当事人是通过合同的顺利实现完成“从民事主体向纳税人”的身份转变；而在非常态情境中，合同当事人则通过合同责任的实现完成“从民事主体向纳税人”的身份转变。本文以合同法和税法为背景，着力对合同责任的合同法效应进行税法评估，突出纳税人的责任形式在税法上的效应和适用规则的建构，以求丰富合同税法的研究。

二、合同责任的税法空间

合同义务的不满足，致使合同责任的出现。作为一种行为，合同责任的完成，一定程度上使合同内容得以补救，同时也为当事人带来了经济效果。在合同行为及其经济效果日益成为税法客体的发展趋势下，合同责任自无逃脱税法规制的可能，合同当事人在合同责任实现的过程中，不经意地跨越了合同法，而进入了税法的空间，成为现实意义上的纳税人。

（一）初步分析：以税收客体为中心

税捐客体（课税对象）是指为发生税捐债务所必要的物的要素（前提要件）的总括概念，是在探讨什么应是可以加以课税的问题，也就是什么应负担纳税义务的问题。[2]354按照Tipke的理解，只有经济上的所得或财产，才能说明一个人的税负能力。因此，税收客体只能是这种经济上的过程或状态，不能是纳税人的行为。但正如黄茂荣教授所主张的那样，所得、财产等经济过程或状态，虽然是比较理想的税收客体类型，但对于表现为行为的消费或销售等来说，就很难具有概括力。因此，在法律上，所得、财产和行为可以并列为税收客体的三个主要类型。其中，行为可兼指消费、销售、移转、交易、营业等各种以行为为基础的经济过程或状态。[3]272-274我国学者也多将税收客体归纳为：所得、财产、流转额及行为四大类，分别对应于所得税、财产税、流转税及行为税。其实，我国的行为税与国外的对行为征税并不相同，行为税的客体并非行为的结果，而是纳税人从事的行为本身，不管行为的效果如何，均应缴税。“如果税款已经缴纳，事后也不能因为行为无效、被撤销、被解除等原因而要求退税。”

[4]195

实际上，中外对课税对象的分歧远没有想象的那么大，对财产、所得及行为课税已渐趋共识。个人的经济生活事实之所以成为课税对象，实质在于其背后的经济效果。税法之所以要对合同责任进行评价，在于合同责任背后隐藏的行为及行为所带来的经济效果，不仅包括所得、财产、流转额，甚至有时候也涵盖着行为本身，而这恰为税法意义上的课税对象。换言之，违约金、损害赔偿以及继续履行、采取补救措施等责任形式的实现，不仅仅只是合同补救的完成，其行为以及行为所致的财产、所得等经济效果，必须接受税法的评价，一旦满足课税要件构成，即必须征税。因税收客体，合同责任实现了从合同法评价向税法评价的过渡；因课税要件，合同法上的当事人一跃而为税法中的纳税人。

（二）深度分析：以合同义务为争点

合同义务，不仅只是合同责任的根源，也是合同涉税的根源，只要合同义务存在，不管能否履行，均会带来税法上的评价。在合同义务顺利实现的状况下，当事人双方通过市场获致的财产和经济效果等，必经税法检验。在合同义务受阻的境况下，当事人则通过责任进入税法空间。初步分析不难发现，合同义务之所以与税法相关联，原因在于合同义务所引出的行为及其所致的经济效果。而合同责任与税法关联的根源在于合同义务，当事人行为以及行为所致的财产、所得等经济效果的实现只是一种媒介、一种表征，隐藏其后的只能是合同义务。义务是一种工具或方法，它描述并指明了在通向最佳履行道路上所要经历的不同阶段以及当事人的行为背离了这种义务的后果。如同设计图或计划书，契约规定了一项交易所要经历的不同发展阶段以及有关规则，当事人将据此达到他们所商定的目标。[1]97-98

在要约人发出要约至合同终止的漫长过程中，当事人约定或法律设定了先合同义务、合同中义务及后合同义务，将此漫长历程划分为合同成立、生效、履行及终止四个阶段，引导当事人的合同行为，尽管每一个阶段义务的完成并不意味着整个合同阶段义务的完成，但都将带来不同的税法后果。一旦合同义务履行中止，则进入责任空间，而这往往是当事人或立法者所不期望发生的，为此，皆以不同的责任予以补救。从合同所欲达到的最终目标来看，也许违约并没有使对方损害多少，甚或变得更好，责任方式的承担也一定程度上实现了合同义务，从此意义上说，合同履行与否对税法而言似乎没有太大的影响。但实际上，合同责任的税法评价根本依据还在于合同义务，合同义务决定了合同责任的类型，也最终决定合同责任是否应该进入税法空间。至于违约方的行为以及行为所致的财产、所得等经济效果只是决定纳税人所应负担的税额，或是否属于免税空间。因税收客体，合同责任实现了从合同法评价向税法评价的过渡。

（三）契约责任（合同责任）：税法和合同法之间的桥梁

私法概念对于税法和合同法的沟通起着重要作用，但在概念作为工具外，契约责任也发挥着桥梁的作用，沟通税法和合同法的适用。在工具意义上，契约责任证实了合同责任涉税的可能性和必要性。《德国租税通则》第192条规定：“基于契约之义务，为他人之租税负担责任者，仅得依民法之规定向其为请求。其以契约负担他人之租税义务者，不仅其债务承担之实体法效果，依民法之规定定之。稽征机关在程序法上，亦应适用民事之法律途径。作为原告之债权人，为具有契约请求权之独立之法律人格者。稽征机关及其首长不得为原告，惟得为私法债权人之代理人而提起诉讼”。[5]215

在税法上肯定契约责任属于《德国租税通则》的贡献，其解决了契约责任在税法适用上的困惑，为税法的民法适用开辟了一条通道。基于当事人的契约义务而为租税负担责任时，民法规定其是优先适用的法则，但这并不排斥税法上的强制性规定的适用。此意说明，在一般情形下，契约责任的民法评价优先，惟有经民法评价后，方可进入税法评价层面。这与本文主张的合同法是市民行为及其经济生活事实的第一位评价法，而后才进入税法评价的理念相吻合。

（四）合同责任：税法介入的双重功效

一般说来，一个正常的缔约者是愿意履行和遵守自己的约定的，也希望对方履行和遵守约定。因为只有这样，彼此的交易目的才能实现。法律也希望私人之间的交易能够按照当事人的“法律”——契约进行，因为这是国家经济秩序的一部分。[6]656而且在税收依然成为政府主要财政收入来源的当下，合同当事人之间正常的交易有益于税收的增加，这是不证自明的。然当事人意愿和法律真意因诸多缘由，并不总能得到满足，一旦此种情况发生，合同当事人利益和社会利益（以税收利益为重）实现的正常渠道就会受阻。惟有通过非常态的途径方可补救，而合同责任不失为另一扇天窗的开启。

对合同责任进行税法评价，一方面确实可以弥补当事人因爽约而致的税收损失，使国家税收利益不至于因当事人的违约而有太大的缺口，尽量使损失最小化；另一方面，将合同责任纳入税法空间，使违约方意识到爽约依然需要接受税法的规制，有益于纠正社会上违约可逃避税收的误解，从而使当事人更加真切地履行合同义务，实现合同内容，极大满足当事人的意愿和实现法律的真意。

三、税法对合同法标准的扬弃

税收客体将合同责任推入税法空间，随之而来的即是合同责任中究竟谁才应该承担税收负担，成为税收法律关系的主体，或者说，谁才是真正的纳税人，这是合同责任真正落实税法评价的关键一环。

（一）在合同法中寻找标准吗

“税法经常用私法的概念去定义税收债务，例如某人的财产所有权，或获取法定收益权。私法与税法相关联是不言而喻的，交易的私法结果对税法适用经常有着关键性的意义”。[7]125对于税法与私法的关系，台湾地区、日本学者多将研究的目光聚焦德国税法，德国固然是较早对税法和私法进行反思的国家，但在斯堪的纳维亚国家，也有着同样的规定，这用法律的偶遇显然难以解释。在丹麦法律传统中，税法和私法关系的理论一直有着旺盛的生命力，被许多学者广为流传的观点是，私法对于税法占有控制地位”。[8]81丹麦最重要的学者是这样描述两者关系的：“尽管不如税收立法所显示的那样明确，但丹麦税法依赖于私法，并被其引导是显而易见的。在法律体系内，税法通常被认为是一个独立的法域，属于公法。然而，实际上，税法与私法理念有着紧密的联系。两者关系的紧密，以致在某种程度上，私法支配着税法，私法对税法的适用有着决定性的影响。其结果是，税法的解释不能依靠税法单独完成，而必须借助私法解释。换言之，税法是一个必须依赖于私法指导，否则即无法自营的‘寄生’体系”。[8]81-82由此可以看出，与其说税法和私法紧密关联只是某个国家、某个法系的现象，倒不如说这是税法发展的一个既存事实，是税法史演进的产物。

（二）合同法标准可以进入税法

以合同责任的归责原则作为合同责任涉税的纳税人资格确立的优位标准，是一个大胆的见解，是否可行，难以预料。但就税收实务而言，本文以为是可行的，而且更具操作性。其一，税法系以各种经济活动或经济现象作为课税对象，但是这些经济活动或经济现象无不以私法行为进行。课税的对象可以是私法上的行为本身，更多则是依私法上的行为所产生的经济后果— —如财产、所得等。然而，所得的取得，无不依私法行为的实施，换言之，私法行为为所得取得的原因。私法行为落实于税法领域，其效果是否质变，以及私法行为是否存在缺陷，对税法的实施无疑存在影响；[9]112其二，税法规定的课税要素，是对各种民事主体经济活动或经济现象定型化的规范。这些经济活动或现象，首先要受到私法的约束。在私法领域，奉行的是意思自治原则，作为追求自身利益最大化的“经济人”，民事主体期望其经济行为达到两个目的，即实现其经济目的或经济后果能减少税负甚至排除税负。在意思自治的原则下，民事主体自由选择交易的法律形式是可能的，这种私法上的选择自由难免与避税发生联系；[10]37其三，由于民事事件相对于税捐法事件的先在性，不论税捐法是否使用自己的特别概念，在其使用来自于民法之构成要素时，其解释不可避免的还是要回溯到民法，基本上以民事法之意义为准；[11]71其四，究竟由谁充当纳税人对于税收债权而言，并无本质差异。也就是说，对于纳税人的确定，纯属技术性制度设计，税法并无独特的规定，显然不属于必须坚守的法定主义范畴。为此，引入合同法标准确立纳税人并不构成税法上的障碍。基于上述四种理由，合同责任的履行及其带来的经济效果构成课税要件事实时，纳税人的确定应坚持以合同责任的归责原则为首要标准，也即可以将合同法的标准引入至税法中，充当其适用标准。

（三）标准的思考：税负和纳税人资格可以合意移转

对于税法自身而言，在确立税法标准时，至少应考虑如下要素：是否有利于税收债务的收集；是否有利于纳税人权利的保护；是否有利于经济、便宜征税等等。将合同责任的归责原则引入税法，充当纳税人资格确立的标准，对于纳税人的确立无疑具有巨大的方便，也有利于在合同法和税法之间构建相同的法评价标准，更易拉近民事主体与税法的距离，使民事主体更容易渗入到税法中来，并最终提高公民的税收法治意识。

然归责原则确定的纳税人并不总能满足税法的价值取向，将违约人在承担合同责任的同时，又赋予税法上的负担是否类似于重复惩罚、重复征税？是否与税收中性的精神相左？因为国家课税时，除了使人民因纳税而发生负担外，最好不要再使人民遭受其他额外负担或经济损失。[12]187是否可以进一步引申为：国家在给予人民因违约所致的负担时，最好不要再使人民遭受其他额外的负担或经济等损失？将税负计算在需要履行的合同责任之内是一个可能的解决方式，因为这并没有因税收而增加违约人（纳税人）的额外负担。至于合同法和税法将其视为纳税人，履行纳税义务，也并没有侵害其基本权利，这在一定程度上可以认为是其违约所致的另一法律的否定性后果。

如果说将违约人视为纳税人致使其与税法价值冲突的另外一大可能，即是违约人承担纳税义务并不总能符合经济、便宜的征税原则，尤其是纳税人在外地或外国的情况下，如若强加违约人税负，有时无形中增加了纳税成本，而这显然对税收债权、债务人均不利。在此情况下，是否可以认可纳税人资格在原合同当事人之间的移转，以此避免社会资源的浪费。从经济、便宜征税的角度出发，应该同意纳税人资格的移转，只要原合同当事人之间能够就纳税事项达成共识，税法自无干涉的必要。

四、责任主体的税法规制：从责任人到纳税人

纳税人的确定，依赖于个人的税收权利能力的取得。一般而言，“凡是可以作为税捐法律关系（税捐债务关系或税捐义务关系）的权利与义务的主体的，便具有税捐权利能力，而为税捐权利主体或税捐主体。由于权利能力并不是一般的先验概念，而是一种技术性制度，应适合于各该法律领域的目的。因此税捐权利能力与民法上权利能力不同，应充分考虑税法的特殊需要。在税法上，一般系以可以体现经济上给付能力或在技术上可以被把握经济上给付能力者，作为税捐权利主体。”[2]353

合同责任发源于私法，但却受合同法的影响至深，只因行为上的经济效果将其拖入税法，以税法标准确立纳税人，有时难以胜任。比如单方违约、双方违约甚或第三方违约，亦有太多的不同。因此，在确定合同责任的纳税人资格时，应以合同责任的归责原则为首要标准，在其基础上加入税法的经济给付能力标准，两者不可或缺。一旦归责原则确立的纳税人资格不符税法的经济给付能力，而该项税法事实又确实满足课税要件时，则应以支持税法上的经济给付能力为标准，在合同双方之间尽可能地公平分配税负。

（一）责任类型视域下的纳税人确立

在合同责任满足课税要件时，必定意味着当事人一方或双方的身份转变，但合同责任人是否能最终成为税法上的纳税人，不同的合同责任类型亦有不同的规定，这主要与责任的归责原则相关，也与税法上的经济给付标准相联系。

1.缔约过失责任下的纳税人确定。缔约过失责任中，违约方以“故意或过失”为主观要件，以过错责任为归责原则。因此，若缔约过失责任的履行满足税法课税要件时，故意或过失的一方自应成为纳税人，承担税负。

2.合同无效责任下的纳税人确定。在合同无效责任的情形中，纳税人的确定比较复杂。其一，一般而言，以恢复原状且承担返还或折价补偿义务为主要责任形式的，其不以当事人的过错为主观要件，属于严格责任的一种，对于这种责任的实现，纳税人资格应以违约的结果来确定，只要当事人一方违约，则应视其为纳税人；其二，若合同无效责任涉及到损害赔偿，则进入过错责任范畴，损害赔偿只能由有过错的一方承担，过错是确定赔偿责任的要件，也是确立纳税人的要件；其三，在当事人恶意串通，损害国家、集体或者第三人利益的合同无效责任中，显属双方过错，属于双方违约，都适用过错责任原则，两者皆可以成为纳税人，具体税负两者共担，但税法应综合考虑双方串通中的情节等等，在纳税人之间尽可能地公平分担税负。

3.违约责任、后合同责任下的纳税人确定。违约责任和后合同责任坚持严格责任原则，不管当事人主观要件，皆以结果来决定责任主体，为此，在确定纳税人资格时，也应以违约的结果来确定，造成违约结果的一方成为纳税人，承担税负。

（二）责任原因视域下的纳税人确立：以违约责任为中心

虽然合同责任类型对纳税人的确立具有关键性的作用，但单方违约、双方违约甚至第三人违约，或因不可抗力等免责事由而违约显然应该有所区别，否则无异于鼓励违约，破坏正常的合同交易秩序。

1.单方违约。相对于双方违约等其他违约方式，单方违约显然具有更大的破环性。其属于对自己约定的违反，无异于“出尔反尔”，极易伤害对方当事人的信任感，也将违约方拖入不守信的境地，以致书写“不守信用”的社会不良记录，使自己日后处于一种艰难的交易环境中。除非当事方确有违约的合理理由，否则法律对其难以作出肯定的评价。一旦单方违约出现，其给对方当事人和社会造成的实际利益和期待利益的损失是难以估计的。因此，不管是处于何种违约阶段，合同法均将违约方置于责任主体地位，以尽力弥补其爽约带来的损失。税法根据合同法的评价，并结合自身特征，一旦认为责任履行符合课税要件时，税法则将违约方视为纳税人，使其承担税负，履行税收债务。

2.双方违约。双方违约本质上属于对契约自由的行使，只要违约动机为法律所许可，自无谴责的理由，但双方违约并不总是双方的“对等”违约，违约中程度多有不同，故亦时常发生责任承担问题，也就有涉税的可能。如违约确为双方契约自由的结果，则合同法应尊重当事人的违约选择。此时，税法应统观双方诸多因素，基于经济给付能力，适当兼顾当事人的主观要件，确定纳税人。若双方违约系双方为规避法律所为，系对法律的公然挑衅，合同法和税法自无尊重的必要。税法可依经济给付能力标准，选定一方为纳税人，亦可同时选定双方为纳税人。

3.第三方原因违约。违约的发生并不总因合同当事人行为所致，第三人亦可导致违约的出现。第三人原因致使违约，本质上并不会改变当事人一方或双方违约的事实，只不过违约原因不属于违约的当事人一方或双方，而属当事人之外的违约事由。因此，第三人原因致使违约的情形下，责任主体和纳税人的确定与单方违约和双方违约的处理并无区别。但在当事人履行责任或税负后，其享有向第三人的债权请求权。换句话说，在第三人原因致使违约中，当事人之间的合同关系，以及责任人与税务机关之间的税收债权、债务关系并不因其而改变；第三人与违约方之间实质上形成了一种因第三人的原因而致违约，所应负担债权、债务的关系，这与前述法律关系无法律上的必然联系。故在第三人原因违约中，纳税人的确定与单方违约或双方违约相同，但责任主体或纳税人享有向第三人的债权请求权。

4.不可抗力等免责事由违约。因不可抗力等免责原因致使合同无法实现时，属于合同责任的例外。违约方的合同责任定当免责，合同责任自不存在，则合同亦不存在涉税责任，此时，自无纳税人认定的可能。

五、责任方式的税法规制：效应与规则

纳税人的确立只是核实了承担税负的主体，至于具体的税收效应则应与具体责任方式相关联。在先合同义务、合同中义务和后合同义务的义务体系下，缔约过失责任、合同无效责任、违约责任及后合同责任相继成立，但合同责任形态不同，其责任的方式也并不相同，总体而言，形成了赔偿损失、违约金及强制履行这三种主要的责任方式。对于三者的税法评价，自有不同的适用规则。

（一）赔偿损失

赔偿损失作为主要方式广泛应用于合同责任中，但在合同责任的不同阶段，因其属对不同合同义务的违反，所以赔偿的范围亦有不同。而赔偿范围的选择，即不同的利益赔偿，也影响着税法上的评价效果。我国《合同法》秉承了大陆法系的传统，在损失范围的界定上，区分实际损失和可得利益损失。

1.税法效应。合同义务违反在合同责任的追究下，至少不会使守约方处于比违约前更差的境地，这也是合同法所应追求的最低价值。合同创造了一项权利，也就创造了一项或数项合同主张，而合同权利和主张本身就是一种财产。因此，对合同义务的违反，即是对当事人财产的损害，法律理应规制，最少不至于因违约方的损害使守约方的财产比受损前更少。合同责任正是以此为理念而进行设计，一旦合同责任得以实现，可以说守约方的权利和主张，抑或是财产一定程度上与合同履行完毕时相等，甚至更多。此时，合同责任的税法评价自不待言，甚至可以说，税法对合同责任进行干预、评价，只不过是合同正常实现所应接受税法评价的一种变形而已。

2.适用规则。在赔偿问题上，不管合同责任类型为何，其损失总可归为实际损失和可得利益的损失，或者说，可归为信赖利益损失和期待利益的损失两大类。这实际上对税法的适用也提出了更为繁琐的规则要求，因为两类损失在合同法上的地位和受保护程度显然不同，而这或直接或间接地左右着税法的价值判断，并最终决定着两类损失在税法上所受到的评价。对于赔偿损失的税法评价也应遵从合同法的赔偿原则，分为实际损失的税法评价和可得利益的税法评价两部分予以区别对待，具体适用如下：（1）实际损失的税法适用。对于实际损失的税法评价，应根据守约方在违约行为发生以前所从事的行为或行为所致的经济效果来决定所应负担的税种，至于具体的税额应在合同法所认定的损失的基础上，参照税法的实际应税项目和应税标准来决定。（2）可得利益的税法适用。因可得利益一定程度上可视为守约方的“纯所得”，故对于可得利益的税法评价，实质上还是损害赔偿所得应否承担税负的问题。本文以为，可得利益应视为所得的一种，参照适用于《个人所得税法》以及实施条例中的“偶然所得”或“经国务院财政部门确定征税的其它所得”的规定也好，类推适用也好，均应将可得利益纳入税收客体，课以个人所得税。

（二）违约金

违约金作为违约责任的一种责任方式，从性质和功能上讲，可区分为赔偿性违约金和惩罚性违约金。赔偿性违约金很大程度上只是对守约方实际损失的补偿，并无额外所得，因此，这类违约金的税法处理，应遵从赔偿实际损失的税法适用；惩罚性违约金在实际损失的补偿以外，一定程度上使守约方获取了正所得，因此，对于惩罚性违约金的税务处理，可以考虑将其分为补偿性和惩罚性两部分予以分开适用，分开后可以参照赔偿损失的一般适用规则，当然因违约金的具体特质应有所不同。

1.税法效应。在合同实务中，当事人在缔约时进行违约金约定的情形时常发生，因违约行为而致使违约金的履行争议亦属多见。在违约金场合下，当事人一方违约，对方当事人最少可以得到约定的违约金额，除非约定的金额畸高或畸低。当事人一旦选择赔偿性违约金，其也就在对方当事人违约时选择了不可能获取更多的赔偿金额，但最起码可以追回损失，恢复或基本恢复到缔约前的境况。当事人如选择的是惩罚性违约金，在违约发生时，守约方在追回自己实际损失的基础上，还可以获取更多的额外所得。在违约金合同中，违约发生时，守约方的状况至少不会比缔约前更差，甚至会更好。而这恰是税法进行评价的先决条件，只有在当事人的行为及经济效果满足了课税要件时，税法才有介入的可能和必要。

2.适用规则。对于违约金的税法评价应遵从违约金的一般理论和合同法的相关规定，将其分为赔偿性违约金的税法适用和惩罚性违约金的税法适用，两者的规则同中有异，异中显同。（1）赔偿性违约金的税法适用。对于赔偿性违约金的税法评价，应根据守约方在违约行为发生以前所从事的行为或行为所致的经济效果来决定所应负担的税种，至于具体的税额应在合同法所认定的损失的基础上，参照税法的实际应税项目和应税标准来决定。此种适用与赔偿损失中“实际损失的税法适用”原理相通。因守约方所从事的行为或行为所致的经济效果已然发生，税负也可能已经履行。此种情况下，违约人虽然不必继续去履行纳税义务，但对于守约方已付的税款依然负有赔偿义务，违约人才是真正的纳税人。（2）惩罚性违约金的税法适用。因惩罚性违约金在补偿守约方实际损失的基础上，还获取了额外的所得。因此，对惩罚性违约金的税法适用可以将其分解为：补偿实际损失的行为及经济效果的，按赔偿性违约金的税法适用规则处理，如上所述；在补偿实际损失以外获取的额外所得，基于赔偿损失中的期待利益涉税问题的探讨，应将其纳入个人所得税的范畴规制，对守约人课以个人所得税。

（三）强制履行

合同责任在赔偿损失和违约金责任方式外，还规定了强制履行的责任方式。这类责任方式的特征在于：在违约方不履行合同时，由法院或其他有强制权的机关强制违约方继续履行原合同的债务。为此，又称为继续履行和实际履行。强制履行的价值在于使原合同得以履行，从而使合同双方的权利、义务最终得以实现。一定程度上可以认为，强制履行的介入使合同在履行受阻时依然能够得以实现，达致正常合同实现的法律效果。正因为此，强制履行也就有涉税的可能，因为其从根本上实现了合同利益，达致了合同的经济效果，而这往往属于合同税法的税收客体。

1.税法效应。《合同法》第一百零七、一百零九、一百一十及一百一十一条的规定构成了我国合同法狭义上的强制履行责任体系。《合同法》第五十八及五十九条的规定在其基础上规定了另外几种责任方式，两者共同构成了我国合同法广义上的强制履行责任体系。其主要包括如下方式：继续履行；采取补救措施；要求支付价款或者报酬；要求对方承担修理、更换、重作、退货、减少价款或者报酬；恢复原状、返还、折价补偿及财产收归国家所有或者返还集体、第三人等方式。违约责任出现时，是否选择强制履行进行救济是守约方的权利。我国对合同责任的救济方式没有严格的规定，一般情况下守约方有自由选择的权利，当然合同法有明文规定的除外。作为合同责任的另一种重要责任方式，强制履行不具有惩罚性，其以实现原有的合同内容为要旨。违约方的强制履行即意味着原合同的履行完毕，继续履行、采取补救措施也好，要求支付价款或者报酬及要求对方承担修理、更换、重作、退货、减少价款或者报酬也好，只要违约方满足了守约方的要求，则无异于对原合同的履行，因为守约方的救济不在于惩罚对方，而在于使原有合同内容得以实现。因此，强制履行的税法效应取决于当事人双方之间的原合同实现所带来的行为效果和经济效果。

2.适用规则。首先，强制履行一旦行使，其税法评价的依据在于原合同实现的行为及其所致的经济效果，也即强制履行的税法适用必须借助原合同方可实现其在税法上的地位。当然这并不能否认强制履行的涉税性，因为如没有强制履行的介入，合同自无实现的可能，税法也自无存在的可能。其次，至于因违约而致的合同履行所伴随的税法效应，不仅与具体责任方式相关联，也与违约期间违约方所从事的行为相关联。概而言之，本文主张强制履行的税法适用规则分为：原有合同实现所致的行为及经济效果的税法效应和因违约而致的合同履行所伴随的税法效应。前者的依据主要是原合同的内容，后者的依据并不一致，一般与具体责任方式和违约方在违约期间所从事的行为相关联。

六、结语

从合同意欲达到的最终目标来看，违反合同义务或许并没有使对方损害多少，甚或变得更好，因为责任方式的实现一定程度上实现了合同义务。从此意义上说，合同履行与否对税法而言似乎没有太大的影响，根源在于合同义务的存在。但就紧邻合同法评价的税法评价而言，独有的税法构成要件实现了从合同法评价向税法评价的过渡。正是在合同义务和税收客体的双重作用下，合同责任与税法紧密相连起来。合同责任一旦涉税，纳税人的确立与责任方式在税法上的意义非同凡响。税法应大力借鉴合同法的标准，毕竟合同法相对发达，其理论资源相对丰富。但合同责任这一特殊的民事现象，难以完全借鉴合同法的资源，如何确立既可衔接合同法，又可为税法所用的合同责任涉税规则为本文研究的主要目的。

[1][德]罗伯特·霍恩,等.德国民商法导论[M].楚建,译.北京:中国大百科全书出版社,1996.

[2]陈清秀.税法总论[M].台北:植根法学丛书,2004.

[3]黄茂荣.税法总论[M].台北:植根法学丛书,2002.

[4]刘剑文,熊伟.税法基础理论[M].北京:北京大学出版社,2004.

[5]陈敏,译.德国租税通则[Z].台北:财政部财税人员训练所,1985.

[6]李永军.合同法（第二版）[M].北京:法律出版社,2005.

[7]Victor Thuronyi.Comparative Tax Law[M].Kluwer Law International,2003.

[8]Jakob Bundgaard.On Tax and Private Law Relations[J].Scandinavian Studies in Law,2001(44).

[9]杨小强,彭明.论税法与民法的交集[J].江西社会科学,1999(8).

[10]杨小强.论税法与私法的联系[J].法学评论,1999(6).

[11]黄茂荣.税捐法与民事法[J].月旦财经法杂志,2005(2).

[12]刘剑文.财政税收法[M].北京:法律出版社,2003.