高新技术企业研发费用相关涉税问题处理

许 挺

2013年1月11日科技部、财政部、国家税务总局联合发布国科发[2012]1220号文件，决定在全国范围内开展对高新技术企业认定管理工作的检查，作者所在的厦门市最近几年对于高新技术企业的复审及查处甚为严格，有多家企业在复审时补缴了大额的税款及滞纳金。在实际工作中，关于研发费用的如下几个涉税问题应值得重点关注。

一、关于合同的类别，是否归属于委托外部研究开发？

根据国税发[2008]116号规定，“委托外部研究开发费用”是指企业委托境内其他企业、大学、研究机构、转制院所、技术专业服务机构和境外机构进行研究开发活动所发生的费用（项目成果为企业拥有，且与企业的主要经营业务紧密相关），委托研发合同的主要特征是委托人向研究开发人提供研究开发经费或者报酬，研究开发人按委托人的要求完成研究开发工作并向委托人交付研究开发成果。委托外部研究开发的关键点是研发的某个项目或某个项目的一部份是由外部开发完成的，包括境内和境外。区别这个的主要目的是因为如果认定为委托外部开发合同，其相关的费用在认定高新技术企业的时候，只能按发生额的80%计入研发费用，导致企业研发费用总数会减少，要符合高新技术企业研发费用必须达到收入3%这条规定的难度会加大，而且委托外部开发还须取得受托方研发项目的费用支出明细情况方可认定计入研发费用；因此企业要能明显区分出委托外部研发费用，按相关规定准确判断高新研发费用合计数是否达到收入3%的要求。

二、对支付境外研发费用时代扣代缴的营业税、增值税及附加税费能否一并加计扣除?

在现行税收法规中，对企业支付境外研发费用承担代扣代缴的税金支出是否可以加计扣除的问题，未有明确规定。在某些省份，如果合同中约定相关的代扣缴税金支出由支付方承担，合同金额为不含税价格，代扣代缴的税金及附加可视为合同费用的一部分，将其并入研发费用加计扣除还是存在一定的可行性。但在厦门采取的是比较严格的口径，如果与境外企业签订的合同金额为不含税价格，税务机关会认为代扣代缴的税费是企业自愿承担的，是不能作为高新费用加计扣除的；所以合同的订立也存在一定的技巧，如果合同金额是含税价格，取得的发票金额也是含税价格，企业在向境外付款时从合同金额中先代扣一部份应由境外企业缴交的税款，那么就可以按照该合同和发票的含税金额作为高新费用加计扣除。

三、支付研发费用若为跨年度的分期支出，计算研发费用时该如何确认？若在次年才取得有效凭证，是否次年才能做为高新费用？

在现行的税务法规中，对允许加计扣除的研发费用的确认时间未有明确规定，一般情况下，研发费用属于企业所得税税前列支的费用，因此，该费用的确认原则应与企业所得税税前列支费用的确认原则（权责发生制）一致。

《关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号)第六条：企业当年度实际发生的相关成本、费用，由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证，企业在预缴季度所得税时，可暂按账面发生金额进行核算；但在汇算清缴时，应补充提供该成本、费用的有效凭证。因此在第二年汇算清缴时，应补充提供该成本、费用的有效凭证，方可以在企业所得税税前扣除。

《企业研究开发费用税前扣除管理办法[试行]》的通知（国税发[2008]116号）第八条：法律、行政法规和国家税务总局规定不允许企业所得税前扣除的费用和支出项目，均不允许计入研究开发费用。

根据上述相关法规的规定，第一年发生的研发费用，应在当年度的汇算清缴期间取得相应的有效凭证，才能在企业所得税前列支扣除，否则在当年度的汇算清缴不得税前列支；若在第二年取得第一年被纳税调增的研发费用的有效凭证，可进行相应的纳税调减。同时，从国税发〔2008〕116号第八条规定也可看出，研发费用能否加计扣除也是要符合企业所得税税前费用列支扣除的标准。

四、对高新技术企业认定时研究开发费用的归集如何区分资本化与费用化？

在现行相关法规中，对高新技术企业认定时研究开发费用的归集如何区分资本化与费用化未有明确规定；《企业会计准则第6号——无形资产》中规定：企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出，研究阶段的支出应当于发生时计入当期损益，开发阶段的支出在满足一定条件时可确认为无形资产。

目前有两种做法，其一是根据关于印发《高新技术企业认定管理工作指引》的通知（国科发〔2008〕362号）规定，企业应对包括直接研究开发活动和可以计入的间接研究开发活动所发生的费用进行归集。在高新企业申请认定时研发费用的归集原则应该是在支出当年全部归集，包括资本化支出。企业在对研发费用进行会计核算时，可以按照新准则要求，把满足无形资产确认和计量标准的研发费用进行资本化，并在规定摊销期间分期摊销。

但上述文件同时又规定，可归集的无形资产摊销是指购入的专有技术（包括专利、非专利发明、许可证、专有技术、设计和计算方法等）所发生的费用摊销。自行开发形成无形资产的摊销费用不属于文中所示可列入归集范围的无形资产摊销。因此在现行的法规对高新技术企业认定时研究开发费用的归集是否区分资本化与费用化未有明确规定的情况下，归集的原则应该是在支出当年全部归集，包括费用化支出和资本化支出。

其二是在厦门采用的另一种做法，税务当局认为在对高新技术企业申请认定时的研发费用的归集原则是只归集研发支出中的费用化支出部份；税务认为《高新技术企业认定管理工作指引》是基于会计准则制定的，会计准则将研发支出分为研究阶段与开发阶段，研发费用归集口径应与会计核算原则一致，对于研究阶段支出应在当期费用化并可确认为高新费用，对于开发阶段支出可形成无形资产的应予资本化，并在以后的摊销年度期间按摊销金额分别确认为高新费用。

上述几点问题涉及到现行法规尚无明确规定时，不同地区税务当局在实际操作中可能会存在一定的差别，企业应与当地税务机关积极咨询沟通，减少相关的税务风险，合理规范地利用税收优惠政策。

[1]国家税务总局公告2011年第34号《关于企业所得税若干问题的公告》.

[2]国税发[2008]116号：国家税务总局关于印发《企业研究开发费用税前扣除管理办法[试行]》的通知.

[3]国科发〔2008〕362号《高新技术企业认定管理工作指引》.