现阶段我国企业合并会计方法的选择和修正

宋宏丹

我国现行会计准则将企业合并的会计处理方法分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并，该准则的实施在08年金融危机以及金融危机后的企业合并中发挥了独特的作用，但随着金融危机后国际市场和我国市场的复苏，许多企业通过合并来扩张自己的企业，作为对合并报表有着重大影响的合并会计处理方法在应用中展现出了自身的不足。

一、国内外企业合并会计方法的选择

美国注册会计师协会于1950年提出不同情况下选用权益结合法和购买法，后来由于对采用权益结合法的滥用，对其提出20条严格的规定。最终在2001年6月规定企业合并只能采用购买法，而不再采取权益结合法。国际会计准则委员会于1983年提出公司合并两种方法是购买法和权益结合法，此后对权益结合法又进行了严格的限制。最终在2004年3月指出企业合并只能采取购买法，从而权益结合法也从国际会计准则中退出。

我国在2006年2月15号，财政部发布了《企业会计准则第20号—企业合并》，该准则提出我国的企业合并应将企业分为同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并，并指出同一控制下企业合并时按被合并方的账面价值进行入账。非同一控制下企业合并时按照被合并方的公允价值入账。我国虽然没有明确指出购买法和权益结合法的概念，但从准则我们可以看出我国同一控制下企业合并采取的权益结合法，非同一控制下企业合并采取的是购买法。

二、我国现阶段影响企业合并会计方法的选择的因素分析

（一）我国的经济迅速增长，物价上扬速度较快

由于我国每年的一定的通货状况，如果实施权益结合法将导致被合并方的价值以历史成本的形式计入，其计量结果将低于甚至远远低于现行的真实价格。购买法将被合并的资产负债以公允价值合并，即反映出了现行价值，从而在经济迅速发展和物价上扬速度较快的今天，能够更加真实反映的反应企业合并状况。

（二）我国的市场不够完善

目前，我国的市场不够完善，特别是我国的金融市场仍达不到半强势的状态。因此，如果实施购买法将造成非上市公司的公允价值获得成本高，获得不准确不透明，甚至存在管理人员恶意改变合并资产价值达到自身特有目的。对于上市企业的合并，仍然会存在获取被合并方公允价值不准确的状况，以及被合并方个别资产有意增加和减少的状况。对于权益结合法，由于按账面价值合并，因此不存在公允价值的问题，信息来源相对可靠。

（三）我国会计人员整体素质还不够高

在企业合并过程中，由于企业合并中大部分企业都是新会计准则实施以前存在的企业，因此尽管新会计准则实施后按新会计准则实施，由于原来我国会计人员大部分会计知识比较缺乏，专业素质比较低，原有账面价值的可靠性值得怀疑。因此企业合并中如果采用权益结合法，其合并报表的可靠性仍是值得怀疑的。如果采用购买法将避免此不足。

（四）我国的国有企业属于国家直接控股

由于我国国有企业控制着国家的命脉，企业合并很多属于国有企业合并，如果视为同一控制，那么采用权益结合法的执行数量将会占到非常高的比例，这将会造成权益结合法在我国的大量使用，甚至许多国有企业未达到晋升滥用权益结合法大批合并企业以达到提高自身业绩的目的。因此我国规定仅仅由国资委控股的企业合并不属于同一控制企业合并的范围，从而就避免只要是国有企业合并就采用权益法合并的状况。

（五）我国存在同一控制下企业合并属于购买性质的合并，非同一控制下企业合并属于股权联合性质的企业合并

我国虽然对企业合并进行了同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并的划分，并认为同一控制下企业合并实质就是股权联合的企业合并，非同一控制下企业合并就属于购买，但是实际上即使是同一控制下企业合并也有属于购买性质的合并，非同一控制下企业合并也有属于股权联合性质的企业合并。因此，我国对两种不同性质的合并划分并非完全符合两种方法适合的合并性质。

（六）我国会计信息披露不完善，报表使用者会计素质不够高

不同的会计合并方法的存在将造成不同性质之间合并的财务报表的不可比性，由于我国的信息披露制度不完善，并且大部分报表使用者如股东根本不知道两种方法的区别，因此在不同企业和之间对比时会造成因为不同处理方法不可比造成财务人员误判，或者利用将权益结合法虚增的利润误认为是公司业绩的提升。

三、不同的会计处理方法对我国财务报表的影响

（一）对资产负债表的影响

购买法下，企业合并时对被合并企业的资产，负债及净资产按公允价值进行计量。而在权益结合法下，企业合并时按被合并方的资产负债表的账面价值合并入账，由于每年存在一定的通货膨胀问题，使得大部分情况下，采用购买法所编制的合并报表的资产负债及净资产将高于按权益结合法下编制的合并报表的资产负债及净资产。同时，在购买法下，企业合并时按照被合并方的公允价值入账，合并方所付出的价值与被合并方净资产公允价值的差额如果为正，计入商誉，并与每年进行减值测试，不再进行摊销；差额如果为负，则将差额计入营业外收入，最终反映到净资产中的年度利润，即付出成本使合并方的资产减少额最终等于合并后净资产的增加。权益结合法下合并方所付出的价值与被合并方净资产账面价值的差额调整资本公积，资本公积不足调整的调整留存收益，可见，此时合并报表中净资产的增加量即为合并方所付出的价值。

（二）对利润表的影响

在购买法下，被合并企业的经营成果不允许计入合并利润表，而在权益结合法下，被合并企业的经营成果允许计入合并利润表，因此会造成权益结合法下合并的经营成果要好于购买法下合并的经营成果。另外，在购买法下，合并方所付出的价值与被合并方净资产公允价值的差额为负时我国允许计入营业外收入，这会增加企业的利润表的利润；合并方所付出的价值与被合并方净资产公允价值的差额为正时我国是计入商誉，但在商誉以后的减值测试过程中，发生减值则会计入资产减值损失，这将减少以后年度的利润表的利润。而在权益结合法下不存在这些。

（三）对不同财务指标的影响

不同合并方法对财务报表的影响必将影响到一些重要的财务指标，例如，购买法下的每股净资产将高于权益结合法下的每股净值产，而购买法下的每股净收益将低于权益结合法下的每股净收益，从而也会使得购买法下的净资产报酬率低于权益结合法下的净资产报酬率。此外，在通常状况下，购买法下，由于购买法下的净资产增加大于按权益结合法下净资产的增加，因此购买法下的资产负债率低于权益结合法下的资产负债率。

四、现阶段我国应选择的企业合并会计方法及建议

我国对企业合并的处理方法的选择存在一定的优势，基本符合我国的国情，但与现阶段市场环境相比，也存在一定的不足，应从以下几个方面重新界定两种合并方法的适用范围，并加以改进。

（一）从国际形式出发，结合我国的国情，缩小权益结合法的使用范围

无论是美国会计准则还是国际会计准则，都已经取消权益结合法的应用，但由于我国的特殊国情，我国保留了权益结合法的应用，由于企业合并大多属于购买性质，非同一控制下企业合并只有少数属于股权联合性质，加之国际统一采取购买法，取消权益结合法，因此，我国对权益结合法的使用范围应该重新界定，应采用非同一控制下企业合并采取购买法，同一控制下企业合可参考美国和国际过去的做法，严格规定制定适合我国国情的规定，对符合规定条件才能采取权益结合法，而不符合此规定的也采取购买法，从而减少对权益结合法的滥用。

（二）对国有企业合并均属于同一控制下企业合并进行修正

我国规定仅仅由国资委控股的企业合并不属于同一控制企业合并的范围，但国有企业的庞大规模以及下属产业的多类型以及可分拆行导致在国有企业合并过程中仍然可以利用权益结合法操纵公司的财务业绩。因此，文章认为，鉴于国有企业的特殊性，应当再一次缩小其权益结合法的适用范围，将下属公司中不属于同一产业类别的公司的企业合并化为购买法进行会计处理，从而减少国有企业通过企业合并操纵财务业绩的现象。

（三）完善合并报表中的披露信息

通过上述分析可知，不同的合并方法对财务报表的影响具有很大的不同，因此，企业应加强对合并财务报表中采取不同的方法以及重大数据的计算和获取进行严格的披露，特别是购买法下公允价值的获取可靠性，权益结合法下合并被合并企业的利润状况，进行详细准确的披露，保证使用者能够得到详细、准确、明了的会计信息，保证合并财务报表的质量。

（四）对购买法下的合并方所付出的价值与被合并方净资产公允价值的差额计量问题进行修正

当二者差额为正时，计入商誉，商誉在以后的减值测试中如果发生减值计入资产减值损失，从而影响营业利润。二者差额如果为负，则作为当年的营业外收入进行处理，影响当年的企业利润而非营业利润。因此，差额的正负的会计处理在确认、计量和处理时间上都有很大的不同。从而，使得处理不具有同一性，并且如果将合并得到的营业外收入直接计入一年的利润则会大量增加当年合并利润。因此，文章认为，当差额为负时应当计入负商誉进行处理，在以后年度也进行减值测试，如果负商誉的绝对值增加根据谨慎性原则不进行处理，如果负商誉的绝对值减少，则计入资产减值损失进行处理。这种处理方法将实现合并中购买法差额处理的同一性以及规避企业合并过程中当年大量的虚增利润。