我国现行消费税税制的中外比较与改革研究

谢斯博 熊 慧

一、引言

消费税有一般消费税和特别消费税之分。一般消费税是对所有的消费品包括生活必需品和日用品普遍课税，主要目的是增加财政收入；特别消费税是对特定的消费品或特定的消费行为按照消费流转额课税，经常作为政府经济调控的一种工具。我国现行的消费税和本文所讨论的消费税均属于特别消费税。

消费税的课征目的在于引导正确消费，维护社会公平，促进环保与资源节约、调节国家产业政策和消费政策，增加财政收入等。但我国现行的消费税税制仍存在着缺点和盲点，一定程度上影响了消费税征税目的的实现。这就需要通过改革现行的消费税税制，不断地完善税制设计。本文试图通过对我国的消费税税制和其他国家和地区的消费税税制进行比较分析，借鉴其他国家和地区的先进经验，提出我国消费税税制改革的建议。

二、征税范围的比较与改革建议

1993年年底，国务院颁布了《中华人民共和国消费税暂行条例》，并于1994年1月1日起正式实施。我国现行的消费税即是在这次税制改革中设置的，征税范围涵盖11个消费税税目，与增值税、营业税等相配合，形成了我国新的流转税体系。2006年4月1日，我国的消费税税目又一次经历了重大调整，消费税的税目由11个调整为14个，取消了护肤护发品税目，新增小汽车、高尔夫球及球具、高档手表、游艇、木制一次性筷子、实木地板等五个税目，调整汽油、柴油税目为成品油税目。2006年调整后的消费税税目即为我国现行的消费税税目。这一次重大调整虽然相对完善了我国消费税税目的设置，但仍存在着局限性。

首先，绝大部分给环境造成污染破坏的商品未纳入征税范围，如一次性塑料袋、一次性泡沫饭盒等。这些商品如不加以约束，就会对生态环境等造成不利影响。国际上，部分国家正是通过制定相应的税收政策减少塑料袋的使用数量，“寓禁于征”，从而一定程度上缓解塑料袋对环境的破坏。以爱尔兰为例，2002年3月，爱尔兰政府实施了一项塑料袋税，向消费者在零售场所购物时使用的每个塑料袋征税0.15欧元，这项塑料袋税本质上即为消费税。自税收实施以来，进入消费流通的塑料袋数量降低了94%，且税收前塑料袋占爱尔兰乱扔垃圾组成的5%，而2002年，这个数据跌到了0.32%，2003年0.25%，2004年0.22%。

其次，奢侈品的征税范围过窄，且未对奢侈消费行为课征消费税。现行的消费税税制仅对贵重首饰及珠宝玉石、高尔夫球及球具、高档手表、游艇等课征消费税，而其他如高档服饰、高档家具、私人飞机、豪华别墅等奢侈商品，以及游艇及豪宅租赁、高档夜总会、高级会所、高档餐饮等奢侈消费行为，并未包括在征税范围之内，这一定程度上影响了消费税调节社会分配不均的功效。“消费税相对于其他税种而言在缩小贫富差距方面具有突出的优点。因为消费税的纳税主体是特定的消费者，相对来说是社会的富裕阶层”。对于奢侈品和奢侈消费行为进行课税，值得借鉴的有我国的台湾地区。2011年6月1日，我国台湾地区正式开征“特种货物及劳务税（奢侈税）。”非自用住宅一年内转手，征15%奢侈税；一年以上两年以内转手，征10%奢侈税；龟壳、玳瑁、珊瑚、象牙、皮草征10%奢侈税；其他高档消费品，如汽车、游艇、飞机等，单价在300万元新台币以上，或高档家具，单价在50万元新台币以上者，以及入会权利在50万元以上的部分，统一征收10%奢侈税。台湾地区开征的奢侈税有力地平抑了当地快速上涨的房价，并且一定程度上促进了社会公平，因为出台的条例同时规定，课征的奢侈税将全部用于社会福利事业。

通过比较其他地区的先进经验，可以看出我国消费税的征税范围存在不足之处，需要进一步的改革和完善。

首先，为更好地实现环境保护和促进资源节约，应当将更多高污染的消费品，如一次性塑料袋、一次性泡沫饭盒等一次性的环境不友好消费品纳入消费税课税范围并课以相对较高的税额。对此类高污染消费品征税的目的是为了达到“寓禁于征”的效果，并且，条件成熟的时候可以考虑将该项税款专项用于保护环境，治理污染。

其次，增设奢侈品税目以及奢侈消费税目。我国现行的消费税税制并未单独开设奢侈品税目，也尚未对奢侈消费征税。现行的消费税税制所涉及的奢侈品征税范围太过狭窄，应该增设奢侈品税目，将目前相关且未纳入征税范围的奢侈品作为该税目的子目予以课税，如，高档服饰、高档家具、古董、私人飞机、豪华别墅等等，而且该税目可以根据经济发展的实际情况，增加新兴的奢侈品子目，或取消成为大众消费品的子目。同时，对奢侈行为征税在世界各国已经成为常态，我国应该顺应国际发展趋势，增设奢侈消费税目，将游艇及豪宅租赁、夜总会、高级会所，高档餐饮等奢侈消费行为纳入消费税征税范围，一方面扩大国家财政收入，另一方面最大限度地起到限制消费、调节收入分配的作用。

再者，根据我国的实际情况，取消对某些消费品的征税。例如，取消对摩托车的课税，随着时代的发展，摩托车当前更多地成为广大乡镇居民或农村人民的代步工具，而这些人群属于相对收入较低的群体，这项课税违反了消费税调节收入分配的征税目的。其次，《消费税暂行条例》将酒精细分为医用酒精、工业酒精和食用酒精，并统一征收5%的消费税。笔者认为，对食用酒精课征消费税即可，医用酒精和工业酒精应予以免税。对医用酒精和工业酒精征税，一方面增加了生产成本，另一方面与国家产业政策存在矛盾。

三、税率设计的比较与改革建议

我国现行的消费税税率设计不尽合理。税率设计首先应该考虑到充分发挥消费税的经济调节功能，其次才是财政收入功能。但我国现行的消费税税率设计似乎更多地倾向于平衡财政收入功能的实现。例如，汽缸容量在2.5升-3.0升的小汽车已经属于大排量高档用车，现行税率12%不能有效抑制这个等级的大排量汽车的生产和消费。属于奢侈品类的高尔夫球及球具、游艇税率仅为10%，高档手表的税率也仅为20%，对于这部分商品的消费人群而言，这样明显偏低的税率并不能起到减少奢侈消费、调节收入分配的作用。严重破坏环境的木制一次性筷子、实木地板税率仅为5%，对于此类商品的生产和消费并无多大的限制性，不能发挥引导正确消费和树立消费者环保观念的作用。

在香港，新购车辆都要缴纳一定比例的“首次登记税”，分为4个等级，15万元以内的车课税40%，超过15万元不到30万元的部分课税75%，30万元至50万元的部分课税100%，50万元以上部分课税115%。如能同时提交《环保私家车证明书》，可获宽减汽车首次登记税45%，宽减上限为每车港币75000元。香港通过对车辆实施累进税率制，一方面减少高档车辆的生产和消费，鼓励小型环保汽车的生产和消费；另一方面抑制了车辆增长带来的交通堵塞，减轻了汽车排放污染。在泰国，发酵酒和蒸馏酒的从价计征税率为90%，从量计征的消费税为每公升纯酒精（100度）1000泰铢，或每公升1度酒精10泰铢。酒精饮料的高税率有效减少了泰国每年的酒精饮料消费量以及平衡了酒精饮料消费税的整体结构。这些先进经验应当对我国的税率设计起到一定的启发作用。

因此，笔者认为，基于经济调节、环境保护以及消费引导的征税目的，我国消费税的税率设计应当作出必要的调整。

首先，调低或取消已成为大众消费品的商品的消费税，提高奢侈品类以及环境破坏类产品的消费税税率。例如，对高尔夫球及球具、高档手表、游艇等奢侈品，应课以高额消费税，现行税率对于消费得起这类产品的阶层而言不存在太大的限制作用，提高此类商品的消费税税率可以一定程度上加强奢侈消费的限制以及社会公平的维护。提高木制一次性筷子以及实木地板的消费税税率，特别是木制一次性筷子5%的税率明显偏低，可考虑课以重税如100%，一方面减少木制一次性筷子的生产和消费，提高厂家和消费者的环保意识，另一方面鼓励使用可再生、可循环利用的材质制作一次性筷子，并且建立废弃一次性筷子的回收利用机制，就像在日本，用过的一次性筷子由店家统一收集并卖给造纸厂。

其次，提高气缸容量在2.5升-3.0升的汽车的消费税税率，笔者认为可以大幅调整到20%以区别于小排量汽车的消费税，进一步鼓励消费者购买小排量汽车。另一方面，还可以借鉴香港的政策，如果消费者所购汽车经认证为新型环保车辆，可给予一定幅度的免税。需要注意的一个问题是，对于大排量高档公务车征收高额消费税并不必然可以抑制这类汽车的消费，其导向意义大于其实际意义，国家需要制定更多的相关配套监管措施才能真正达到严格控制高档公务车消费的效用。另外，成品油的消费税可以参照资源税的改革由从量计征向从价计征过渡，自2010年6月1日起，在新疆开采原油、天然气缴纳资源税的纳税人，原油、天然气资源税实行从价计征，税率为5%。将成品油改为从价计征，即其消费税税额根据油价的变动而变动，虽然会增加征收管理上的难度，但是在当前成品油价格逐年上涨的情况下，能够更有效地明确国家节能减排的导向政策，从而进一步控制成品油的消费。

再者，改革酒类产品的消费税税率。提高白酒从价计征的税率，现行20%的税率与国外相比较低，并且在从价计征的基础上，按照酒精度数再从量计征，酒精度数越高，则消费税越高，从而抑制高酒精含量的白酒的消费，平衡白酒类产品消费税的整体结构。另外，宜将黄酒和啤酒由从量计征改为从价计征，目前国内的黄酒和啤酒存在价格和档次的差异，从量计征并不能达到相应的政策效应。另一个考虑则是通货膨胀的因素，啤酒和黄酒的出厂价总体逐年提高，但是消费税占销售收入的比重却在降低，而从价计征则可以抑制通货膨胀造成的实际财政收入的缩水。

四、计税依据的比较与改革建议

我国现行的消费税应纳税额的计算和征收有三种方法：从价计征、从量计征和从价从量复合计征三种方式。其中，从价计征的“价”已经将消费税的金额包括在内，在我国，不仅从价计征是价内税，从量计征同样是一种隐蔽的价内税形式。价内税的缺点在于，由于计税的税基是价税一体，消费者所负担的税金具有隐蔽性，从而人们会产生错觉，认为税金是生产者和经营者承担的，从而掩盖了间接税的本质。当前发达国家的消费税计征方式普遍是价外税形式。价外税相对于价内税而言，是一种公开的征税形式，消费税在应税消费品的价格之外收取，纳税金额公开透明。在美国、日本，消费者在购买应税消费品或接受应税服务时，收到的发票上分别注明销售价格和纳税金额，税负公开透明。价内税的形式降低了我国消费税的透明度，普通消费者不清楚自己的纳税额甚至不知道被纳税，从而减弱消费税调整消费需求、传递产业政策、鼓励资源节约的作用，同时也不利于培养公民的纳税意识和促进税收法律建设。因而，为了使消费税更好的达到征税目的，增强消费者的纳税意识，有必要在未来逐步将国内的价内税改为公开透明的价外税。

再者，我国消费税目前的计税价格的核定也存在着一定问题。自产自用的消费品用于换取生产资料和消费资料，投资入股和抵偿债务等的，其消费税税额以纳税人同类应税消费品的最高销售价格作为计税依据计算消费税，而增值税税额则是按照纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定，两者的计税依据不同，增加了征管的难度，达不到征管目的，应当进行调整。另外，卷烟和白酒等应税消费品采用的是从价和从量的复合计征方法，以自产自用的为例，其组成计税价格=（成本+利润+自产自用数量×定额税率）÷（1-比例税率），在这个计算公式中，将从量的因素考虑是正确的，但是将从量计征的定额消费税放在公式中的分子里面导致了重复征税的问题，不尽合理。在未来的消费税改革中，应对目前采用的复合计征方法下的包含定额消费税的组成计税价格计算公式进行改进使之更为合理。

五、征税环节的比较与改革建议

发达国家如美国、日本等普遍在最终的消费环节课征消费税，这具有以下几个优点：一是在最终消费环节课征消费税，不仅可以扩大消费税的税基，为国家增加财政收入，还可以有效地加强消费税的征管；二是有利于消费者纳税意识和税收法律意识的培养，从而更好地发挥消费税的消费行为引导和产业政策调节等作用；三是减轻税收本身具有的抑制企业生产经营的不良影响。

区别于这些国家，我国主要是在生产销售、委托加工和进口环节征收消费税。以卷烟为例，在我国，卷烟除了在生产销售环节征消费税，在批发环节也多征一道消费税，但两个环节的征税一方面增加征管的难度，另一方面并没有有效地抑制卷烟产品的消费，主要是因为价内税的形式使得消费者在购买时，并不清楚负担的高额消费税，影响了消费税的消费引导功能，不利于抑制卷烟的消费量。笔者建议我国未来我国价内税改价外税可以首先由卷烟开始，将卷烟的消费税征税由生产销售和批发环节改为零售环节，并强制在卷烟包装外印明税率，让消费者清楚自己为消费卷烟而付出的高额消费税，从而进一步加强消费税对卷烟这类危害健康的应税消费品的消费引导和抑制功能。随着逐步的改革，价外税的形式应当逐渐普及到其他应税消费品，最终将我国消费税的征税环节由目前以生产销售、委托加工和进口为主的环节移向最终的消费环节。

本文通过将我国现行的消费税税制与其他国家和地区的先进经验进行比较研究，讨论了其在征税范围、税率设计、计税依据、征税环节等方面的局限性和改革方向。而且，消费税税制的改革并不是孤立的，其改革应当与其他税种相结合，相互补充和促进，发挥组合优势。例如，消费税的改革可以和关税相配套，对影响国内生态环境的应税产品不予以出口退税，并强化出口关税的限制性出口政策。再如，消费税可以和资源税相配套，将具有重大生态环境价值的部分资源同样纳入消费税征税范围，以减少该类资源的破坏和消费。总而言之，消费税的改革不可能一蹴而就，需要通过更深层次的理论研究和实践检验才能不断地在改革中得到完善。

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