浅谈个人所得税的纳税筹划

（山西大学商务学院 山西太原 030031）

个人所得税是调整征税机关与自然人 （居民、非居民人）之间在个人所得税的征纳与管理过程中所发生的社会关系的法律规范的总称。个人所得税的税收筹划主要有降低税基、降低税率、转移扣缴义务等途径。我国个人所得税和企业所得税在征收方式和计征办法等方面有许多差异，如个人所得税是分项目计算征收而企业所得税不分所得项目汇总计算征收，等等。本文从个人所得税的税基、税率、纳税义务等多个角度结合新个人所得税的相关规定对个税进行筹划，以期为广大读者提供借鉴。

一、降低税基的筹划

降低税基主要是通过提高隐性福利，降低工资支出，从而合理避税。个人所得税中的工资、薪金所得是指个人因任职或受雇而取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及有关其他所得。这里面其他所得包含了非货币形式的所得和其他经济利益的获得。如单位在职工福利费中列支的职工个人福利属于工资薪金所得，单位发放的超过标准的通信补贴或者车贴等。根据税法规定，个人因公务用车和通讯制度改革而取得的公务用车、通讯补贴收入，扣除一定标准的公务费用后，按照工资、薪金所得项目计征个人所得税。按月发放的，并入当月工资、薪金所得计征个人所得税；不按月发放的，分解到所属月份并与该月份工资薪金所得合并后计征个人所得税。实际情况是由于职务的差异，每个员工的车贴和通信补贴不同，职称或者职务较高的人高于公务费用标准的部分需要纳税。相反，一些职工的车贴或者通信补贴低于公务费用标准，还有一些人没有领取这些补贴，为使该项税收政策得到充分的享用，单位可以根据当地的公务费用标准并结合单位职工的人数统一购买相应的充值卡，由单位办公费用列支，实现降税的目的。

企业还可以通过发放购书储值卡或者组织员工培训等形式提高职工的隐性福利，而减少货币性的奖励，从而减少税基。在职工教育经费中支出购书费用取得购书储值卡，而不是在福利费中列支购物卡或节日福利，一方面可以达到提高职工自身素质的目的，同时又能减少工资薪金中的支出而避税。企业还可以施行奖励休假的制度，对完成一定工作量的员工适当延长年休假，这样既可以减少奖金发放继而降低税基，又可以促进员工高效率的工作。

个人所得税法中规定按照国家规定，单位为个人缴付和个人缴付的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、住房公积金，从纳税义务人的应纳税所得额中扣除。财税 ［2006］10号文中规定，“单位和个人分别在不超过职工本人上一年度月平均工资12%的幅度内，其实际缴存的住房公积金，允许在个人应纳税所得额中扣除。单位和职工个人缴存住房公积金的月平均工资不得超过职工工作地所在设区城市上一年度职工月平均工资的3倍，具体标准按照各地有关规定执行。个人实际领（支）取原提存的基本养老保险金、基本医疗保险金、失业保险金和住房公积金时，免征个人所得税。”从上述规定中可以看出企业只要在不超过职工本人上一年度月平均工资12%的幅度内，其实际缴存的住房公积金，可以在个人应纳税所得额中扣除。所以将实际缴存比率定为12%可以最大限度的享受该项政策优惠。基本养老保险金缴纳比例的提高同样也能提高隐性退休待遇而降低税基。

二、降低适用税率的筹划

由于个人所得税有调节收入的经济调控职能，在税率设计上需要将高收入者征收较重的税，对中等收入征收较轻的税，对低收入者不征税。因此个人所得税中的工资薪金所得和劳务报酬所得都采用超额累进税率。在工资薪金所得按月征收、劳务报酬所得按次征收的计税办法下，全年收入总额不变会因月收入额或次收入额的波动情况不同而有差异。与月收入或次收入波动小的纳税人相比，月收入波动较大的纳税人的纳税额要大一些。筹划思路主要是在工薪制度设计上尽量减少收入的波动，这样税负会低一些。对按次发放的劳务报酬的筹划也是同样的思路。

另外，工资薪金所得和年终一次性奖保持适当的比例也会降低适用税率从而降低纳税额。新的个人所得税法规定，“工资、薪金所得，以每月收入额减除费用三千五百元后的余额，为应纳税所得额。应纳税所得额在1 500元以下适用税率为3%，在1 500元至4 500元适用税率为10%。”2005年财税9号文中对年终一次性奖的计税办法规定如下：“全年一次性奖金是指行政机关、企事业单位等扣缴义务人根据其全年经济效益和对雇员全年工作业绩的综合考核情况，向雇员发放的一次性奖金。一次性奖金也包括年终加薪、实行年薪制和绩效工资办法的单位根据考核情况兑现的年薪和绩效工资。纳税人取得全年一次性奖金，单独作为一个月工资、薪金所得计算纳税，并按以下计税办法，由扣缴义务人发放时代扣代缴：

一是先将雇员当月内取得的全年一次性奖金，除以12个月，按其商数确定适用税率和速算扣除数。如果在发放年终一次性奖金的当月，雇员当月工资薪金所得低于税法规定的费用扣除额，应将全年一次性奖金减除“雇员当月工资薪金所得与费用扣除额的差额”后的余额，按上述办法确定全年一次性奖金的适用税率和速算扣除数。

二是将雇员个人当月内取得的全年一次性奖金，按本条第（一）项确定的适用税率和速算扣除数计算征税，计算公式如下：（1）如果雇员当月工资薪金所得高于（或等于）税法规定的费用扣除额的，适用公式为：应纳税额=雇员当月取得全年一次性奖金×适用税率-速算扣除数。（2）如果雇员当月工资薪金所得低于税法规定的费用扣除额的，适用公式为：应纳税额=（雇员当月取得全年一次性奖金-雇员当月工资薪金所得与费用扣除额的差额）×适用税率-速算扣除数。在一个纳税年度内，对每一个纳税人，该计税办法只允许采用一次。雇员取得除全年一次性奖金以外的其他各种名目奖金，如半年奖、季度奖、加班奖、先进奖、考勤奖等，一律与当月工资、薪金收入合并，按税法规定缴纳个人所得税。”

根据以上规定，包含年终一次性奖的全年可支配收入在42 000元至78 000元的职工经过筹划可以只适用税率3%，而不需适用税率10%。具体筹划方案是将全年可支配收入在年终一次性奖和月薪之间合理分配，使得月薪不超过5 000元、年终一次性奖不超过18 000元。不超过5 000元的月薪减除3 500元的生计扣除费后，应纳税所得额为1 500元以下，其适用税率为3%。18 000元以下年终一次性奖的税率为3%，因为18 000除以十二个月得到1 500，1 500元对应的税率为3%。如果企业没有进行筹划可能会造成员工部分所得额的适用税率为10%。平时发放工资少于5 000元而年终一次性奖高于18 000元的薪金方案会使得年终一次性奖的适用税率成为10%；平时发放工资大于5 000元而年终一次性奖小于18 000元的薪金方案会使得月薪的适用税率成为10%和3%。

同样道理类推，包含年终一次性奖的全年可支配收入在78 000元至150 000元的职工经过筹划可以只适用税率在3%和10%，不适用20%的税率，那就是每月工资不超过8 000元，年终奖不超过54 000元。

另外，在发放年终一次性奖时应当避免刚刚超过税率临界点的区间。如发放18 000元的税前一次性奖与发放18 001-19 283的区间的税前一次性奖相比，后者的税后收入要低很多，推导如下：18 000元一次性奖对应的税率为3%，税后收入17 460元。18 001一次性对应的税率为10%速算扣除数为105，税后收入16 305.9元。这样的结果是因为奖金的增加额小于税负的增加额。通过解方程式可以将这个区间的上限推导出来。这样设税前收入为X。则 X-（X×10%-105）=17 460。这样 X=19 283。这样在超过19 283的一定区间内，奖金的增加额大于税负的增加额，税后收入才会高于临界点的税后收入。同样的公式进行类推，在54 000元和60 187.50的区间发放全年一次性奖也不划算。

三、转移扣缴义务的筹划

个人所得税法规定，个人所得税以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。所以，企业股权转移中，如果是自然人股东将股权转让给单位或者个人，受让方支付时有义务代扣代缴个人所得税。

如果股权转让方是法人股东，则受让方没有代扣代缴义务，因为法人股东的转让股权所得属于企业所得税法中的应税所得，不属于个人所得税中的所得项目。企业所得税中的财产转让所得由转让方计算缴纳企业所得税，无需受让方代扣代缴。此外企业所得税中的股权转让所得与个人所得税法中的股权转让所得的计税规则不同，个人所得税是分项目计算，项目间的所得不得相互抵补，而企业所得税中规定有所不同。这样股权转让所得或者损失可以和许多其他项目的损失或者所得中相互抵补。项目间能够相互抵补的计税规则对纳税人有利。故设立企业时通过法人股东出资要比自然人直接出资要更好一些。相关文件如下：

国税函［2008］264号中规定，企业因收回、转让或清算处置股权投资而发生的权益性投资转让损失，可以在税前扣除，但每一纳税年度扣除的股权投资损失，不得超过当年实现的股权投资收益和股权投资转让所得，超过部分可向以后纳税年度结转扣除。企业股权投资转让损失连续向后结转5年仍不能从股权投资收益和股权投资转让所得中扣除的，准予在该股权投资转让年度后第6年一次性扣除。在股权转让有损失情况下，法人企业可以将该股权损失进行抵补，所以公司设立时法人股东要比自然人股东好一些。

国家税务总局公告2010年第19号中规定，企业取得财产（包括各类资产、股权、债权等）转让收入、债务重组收入、接受捐赠收入、无法偿付的应付款收入等，不论是以货币形式、还是非货币形式体现，除另有规定外，均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。该规定明确了股权转让收入可以与其他项目的亏损抵补。

综上所述，由于个人所得税法中关于工资薪金所得和年终一次性奖的规定可以通过工薪制度设计达到降低税率的目的。个人所得税中的股权转让所得按次缴纳不能与其他损失相互抵补的不利规定可以通过法人股东投资的形式转移成企业所得税中应税所得。这样通过制度设计和提前筹划等办法可以在一定程度上实现合理避税。