长期股权投资由成本法转换为权益法的会计处理

（中国神华煤制油化工有限公司 北京 100011）

成本法是指对投资按成本进行计价的方法，权益法是指投资以初始成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。因处置投资导致对被投资单位的影响能力由控制转为具有重大影响或是与其他投资方一起实施共同控制的情况下，长期股权投资核算方法应由成本法转换为权益法，如果投资企业还存在子公司，应在合并报表中进行相应处理，因此应区分在投资企业个别报表与合并报表中两种不同的处理方法。

一、在投资企业的个别报表中

在投资企业的个别报表中，首先应按照处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。在此基础上，应当比较剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有的被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，属于投资作价中体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值；属于投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，在调整长期股权投资成本的同时，应调整留存收益。对于原取得投资后至转变为权益法核算之间被投资单位实现的净损益中应享有的份额，一方面应调整长期股权投资的账面价值，同时对于原取得投资时至处置投资当期期初被投资单位实现的净损益 （扣除已发放及已宣告发放的现金股利及利润）中应享有的份额调整留存收益，对于处置投资当期期初至处置投资之日被投资单位实现的净损益中享有的份额，调整当期损益；其他原因导致被投资单位所有者权益变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入 “资本公积——其他资本公积”。

二、在合并财务报表中

在合并财务报表中，对于处置之后的剩余股权应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益。与原有子公司股权投资相关的其他综合收益，应当在丧失控制权时转为当期投资收益。考虑原购买日是否存在正商誉的问题，分别以下两种情况处理：

一是原购买日存在正商誉的情况下：合并报表中确认的投资收益=处置股权取得对价+剩余股权公允价值-原持股比例×（被投资单位自购买日开始持续计算的净资产价值+购买日商誉）+原持股比例×被投资单位自购买日起至处置日的其他综合收益。

二是原购买日不存在正商誉的情况下：合并报表中确认的投资收益=处置股权取得对价+剩余股权公允价值-原持股比例×被投资单位自购买日开始持续计算的净资产价值+原持股比例×被投资单位自购买日起至处置日的其他综合收益。

例：2010年1月1日，甲公司支付1 200万元取得乙公司100%的股权，投资当时乙公司可辨认净资产的公允价值为1 000万元。2010年1月1日至2011年12月31日，乙公司的净资产增加了150万元，其中按购买日公允价值计算实现的净利润100万元，持有可供出售金额资产的公允价值升值50万元。

2012年1月1日，甲公司转让乙公司60%的股权，收取现金960万元存入银行，转让后甲公司对乙公司的持股比例为40%，能对其施加重大影响。2012年1月8日，即甲公司丧失对乙公司的控制权日，乙公司剩余40%股权的公允价值为640万元。假定甲、乙公司提取盈余公积的比例均为10%。假定乙公司未分配现金股利，并不考虑其他因素。

本例中，购买日商誉=1 200-1 000×100%=200（万元），甲公司在其个别和合并财务报表中的处理分别如下：

1.甲公司个别财务报表的处理。

（1）确认部分股权处置收益=960-1 200×60%=240（万元）。

借：银行存款 9 600 000

贷：长期股权投资 （1 200×60%）7 200 000

投资收益 2 400 000

（2）对剩余股权改按权益法计算。

借：长期股权投资 600 000

贷：利润分配 （100×40%×90%）360 000

资本公积 （50×40%）200 000

盈余公积 （100×40%×10%）40 000

经上述调整后，在个别财务报表中，剩余股权的账面价值为 540 万元（1 200×40%+60）。

2.甲公司合并财务报表的处理。

乙公司自购买日开始持续计算的净资产价值=1 000+150=1 150（万元）。

合并财务报表中应确认的投资收益=处置股权取得对价+剩余股权公允价值-原持股比例×（被投资单位自购买日开始持续计算的净资产价值+购买日商誉）+原持股比例×被投资单位自购买日起至处置日的其他综合收益=（960+640）-100%×（1 150+200）+100%×50=300（万元）。由于个别财务报表中已经确认了240万元的投资收益，在合并财务报表中作如下调整：

（1）对剩余股权按丧失控制权日的公允价值重新计量的调整。

借：长期股权投资 6 400 000

贷：长期股权投资 5 400 000

投资收益 1 000 000

（2）对个别财务报表中的部分处置收益的归属期间进行调整。

借：投资收益 （100×60%） 600 000

贷：未分配利润——年初600 000

（3）从资本公积转出与剩余股权相对应的原计入权益的其他综合收益20万元，重分类转入投资收益。

借：资本公积 200 000

贷：投资收益 （50×40%）200 000

经过上述处理后，甲公司合并报表中确认的投资收益=甲公司个别报表中确认的投资收益+调整投资收益金额=240+100-60+20=300（万元），与前述公式计算结果相同。

对于该事项，企业还应当在财务报表附注中披露处置后的剩余股权在丧失控制权日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。