浅析可供出售金融资产核算中的三个疑难问题

2012-12-05

商业会计 2012年4期

（湖南财政经济学院湖南长沙 410205）

可供出售金融资产通常指的是企业购入的在活跃市场上有报价的股票、债券和基金等，没有划分为以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产或持有至到期投资等的金融资产。由于它的核算同时涉及到股票和债券，与交易性金融资产与持有至到期投资的核算有一定联系，但也存在差异，相比较而言核算更为复杂。本文针对可供出售金融资产核算中容易产生疑惑的三个问题进行探讨。

问题一：投资者持有可供出售金融资产中的股票投资，在对除权除息日后至股利发放日间的公允价值变动进行调整时，是否需要考虑红股因素？如果在此期间有股票出售（全部处置，下同）行为，是否需要考虑由于股票股利引起的成本摊薄？

要回答这个问题，必须首先了解证券投资中的三个相关名词。第一个是股利宣告日，即公司董事会将股东大会通过本年度利润分配方案、股利支付情况予以公告的日期。公告中将宣布每股支付的股利、股权登记期限、除息日、股利支付日期以及派发对象等事项。第二个是股权登记日，即有权领取股利的股东资格登记截止日期，在此日期收盘前的股票为“含权股票”或“含息股票”，只有在股权登记日前在公司股东名册上登记的股东，才有权分享股利，在该日收盘后持有该股股票的投资者没有享受分红配股的权利。第三个是除权除息日，它通常是股权登记日后的下一个交易日，除权除息日买进的股票不再享有送配公告中所登载的各种权利。也就是投资者如果在股权登记日已拥有该股票，在除权除息日将该股票卖出，仍然享有现金红利、送红股及配股权利。

一般对股票股利的处理方式是：在被投资企业宣告股利分配政策时，只对现金股利进行确认，股票股利在股利发放日收到时仅在备查簿中进行登记，不需进行账务处理。因此在对除权除息日至股利发放日间股票的公允价值变动进行调整时，由于股票股利尚未到账，不需要考虑送股的因素；而如果在此期间有股票出售行为，从简化核算的角度考虑，我们可直接按出售时账面的成本余额结转成本，而不需要考虑成本摊薄因素的影响。以后将收到的股票股利出售时按出售净额直接确认投资收益即可。

例1：A公司于2011年5月7日从证券交易市场购入B公司股票10 000股，每股买价为5.8元，另付交易费用2 000元，A公司将购进的B公司股票划分为可供出售金融资产，2011年5月15日，B公司宣告2010年度的利润分配方案：每10股送3股红股并派现金股利2元，股权登记日为2011年5月20日，除权除息日为2011年5月21日。股利发放日为2011年7月15日，2011年6月30日，B公司股票为每股4.5元。2011年7月8日，A公司将其持有的B公司股票全部出售，每股售价5元，交易费用1 000元从售价中扣除。2011年7月20日，将收到的股票股利按每股6元的价格出售，交易费用为500元。

1.2011年5月7日：

借：可供出售金融资产——成本60 000

贷：其他货币资金——存出投资款60 000

2.2011年5月15日：

借：应收股利 2 000

贷：投资收益 2 000

3.2011年6月30日：

借：资本公积（10 000×1.5）15 000

贷：可供出售金融资产——公允价值变动15 000

4.2011年7月8日：

借：其他货币资金——存出投资款49 000

可供出售金融资产——公允价值变动15 000

借：投资收益 11 000

贷：资本公积 15 000

可供出售金融资产——成本60 000

5.2011年7月20日：

借：其他货币资金——存出投资款17 500

贷：投资收益 17 500

问题二：可供出售金融资产中的股票投资出售时，如果出售的时点在股权登记日后或在股利发放日后，对投资者的投资收益确认是否有影响？

投资者持有的可供出售金融资产中的股票出售时点如果在股权登记日至股利发放日之间，其股票出售实质上是分两步进行的，先出售的是原账面持有的股票，在股票发放日收到股票股利后，再出售赠送的股票；而如果投资者股票出售时点在股利发放日后，其是将股票股利收到后一次性出售。虽然这两种方式出售的总股数相同，但由于出售时点不同，出售时的股价也必将有差异，由此导致投资收益确认金额的不同。

例2：A公司于2010年2月7日从证券交易市场购入B公司股票10 000股，每股买价为9.8元，其中含有已宣告但未支付的现金股利0.3元，另付交易费用2 000元，A公司将购进的B公司股票划分为可供出售金融资产，上述现金股利于2010年2月26日收到。2010年12月31日，B公司股票的公允价值为每股9.2元。2011年2月5日，B公司宣告2010年度的利润分配方案：每10股送3股红股并派现金股利2元，股权登记日为2011年2月8日，除权除息日为2011年2月9日。股利发放日为2011年3月15日，2011年3月8日，A公司将其持有的B公司股票全部出售，每股售价8元，交易费用1 500元从售价中扣除。2011年3月20日，将收到的股票股利按每股9元的价格出售，交易费用为500元。

因为投资者出售该股票的时点为股权登记日至股利发放日之间，所以其仍享有收取现金股利和股票股利的权利，但其投资收益的确认却受到股价波动的影响。具体会计处理为：

1.2010年2月7日：

借：可供出售金融资产——B公司（成本）97 000

应收股利 3 000

贷：其他货币资金——存出投资款100 000

2.2010年2月26日：

借：其他货币资金——存出投资款3 000

贷：应收股利 3 000

3.2010年12月31日：

借：资本公积 5 000

贷：可供出售金融资产——公允价值变动5 000

4.2011年2月5日：

借：应收股利 2 000

贷：投资收益 2 000

5.2011年3月8日：

借：其他货币资金——存出投资款78 500

可供出售金融资产——公允价值变动5 000

投资收益 18 500

贷：可供出售金融资产——成本97 000

资本公积 5 000

6.2011年3月15日：

借：其他货币资金——存出投资款2 000

贷：应收股利 2 000

在备查簿中登记收到的3 000股红股。

7.2011年3月20日：

借：其他货币资金——存出投资款26 500

贷：投资收益 26 500

若投资者出售股票的时点是2011年3月20日，每股售价仍为8元，交易费用为2 000元，则2011年3月20日的会计处理为：

借：其他货币资金——存出投资款（13 000×8-2 000）102 000

可供出售金融资产——公允价值变动5 000

贷：可供出售金融资产——成本97 000

资本公积 5 000

投资收益 5 000

问题三：可供出售金融资产的债券投资中的 “摊余成本”与“账面价值”是否为同一概念？

很多人认为可供出售金融资产的债券投资中摊余成本与账面价值的含义是等同的。笔者认为，二者含义不同。根据现行会计准则中摊余成本的含义，金融资产的初始确认金额是经下列调整后的结果：（1）扣除已偿还的本金；（2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；（3）扣除已发生的减值损失。对于可供出售金融资产的债券投资而言，其明细科目有 “成本”、“应计利息”、“利息调整”、“公允价值变动”四个。对照摊余成本的含义，前三个明细科目的余额都构成摊余成本的内容，由于可供出售金融资产的债券投资期末需要调整公允价值变动，而公允价值变动是有升有降的，按前述条款如果公允价值上升，上升部分不应计入摊余成本，如果公允价值下降，达到了减值损失的确认标准，则“公允价值变动”的贷方余额应计入摊余成本。而如果公允价值只是暂时性的下降，并未达到减值损失的确认标准，则“公允价值变动“的贷方余额不应计入摊余成本。

例3：2008年1月1日，甲公司按面值从债券二级市场购入乙公司当日发行的债券100张，每张面值100元，票面利率3%，期限5年。每年年末付息，到期一次还本。购入的债券划分为可供出售金融资产。2008年12月31日，该债券的的市场价格为每张110元。2008年乙公司因投资决策失误，发生严重财务困难，但仍可支付该债券当年的票面利息。2009年12月31日，该债券的公允价值为每张80元，甲公司预计，如果乙公司不采取措施，该债券的公允价值还会持续下跌。2010年乙公司调整产品结构并整合其他资源，财务困难大为好转，2010年12月31日，该债券的公允价值已上升至每张95元，假定债券实际利率为3%。

1.2008年1月1日：

借：可供出售金融资产——成本10 000

贷：其他货币资金——存出投资款10 000

2.2008年12月31日：

借：其他货币资金——存出投资款300

贷：投资收益 300

借：可供出售金融资产——公允价值变动1 000

贷：资本公积 1 000

3.2009年12月31日：

借：其他货币资金——存出投资款（10 000×3%）300

贷：投资收益 300

借：资产减值损失 2 000