例解应收票据贴现及其后续处理的核算

（广州番禺职业技术学院财经系 广东广州514083）

一、票据贴现账务处理应考虑的因素

票据贴现一般是指企业持未到期的商业汇票向银行等金融机构融通资金，银行等金融机构按票据的应收金额扣除一定期间的利息后的余额付给企业的融资行为。企业在进行贴现的账务处理时，主要考虑以下三种因素：

（一）企业与银行等金融机构签订的协议是否带追索权。如不带有追索权，表明企业已将金融资产所有权上几乎所有风险和报酬转移给了转入方，贴现满足《企业会计准则第23号——金融资产转移》规定的金融资产终止确认条件，即贴现的应收债权到期，债务人未按期偿还，申请贴现的企业不负有任何还款责任，申请贴现的企业视同应收债权出售进行核算，在贴现时可立即终止此项金融资产，贷记“应收票据”科目；如带有追索权，则贴现的应收票据到期，债务人未按期偿还时，申请贴现的企业负有向银行等金融机构还款的责任，根据实质重于形式的原则，该类协议从实质上看，与所贴现应收票据有关的风险和报酬并未转移，应收票据可能产生的风险仍由申请贴现的企业承担，企业保留了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬，不满足《企业会计准则第23号——金融资产转移》规定的金融资产终止确认条件，申请贴现的企业视同以应收债权为质押取得借款进行核算，贴现时不能终止确认此项金融资产，贷记“短期借款”科目。

（二）票据是否带息。银行在计算贴现息时，以票据到期值为计息基数，因此，带息票据与不带息票据的计算有所不同，而且企业在持有期间有无计提利息也会直接影响其账务处理，核算时需特别注意。

（三）贴现息的处理。依据2010年注册会计师全国统一考试辅导教材《会计》（中国注册会计师协会编）的会计处理方法，企业在向银行申请票据贴现时，应设置 “短期借款——利息调整”科目核算贴现息，并在票据贴现期间采用实际利率法确认利息费用。此处，笔者比较认同有关学者的看法，认为对“短期借款”设置明细科目没有必要。首先，商业汇票的期限很短（最长不超过六个月），持票贴现的贴现期则更短，按照重要性原则，其会计处理不需要按照长期负债的处理一样进行明细核算；其次，贴现利息是贴现企业贴现当期支付给银行的利息，按权责发生制原则，应在贴现时确认并计入财务费用。

以下结合案例对应收票据贴现的会计处理进行分析。由于本文的重点是讨论贴现及贴现期满后的后续处理，且实务中，贴现息的计算是由银行等金融机构完成的，所以对贴现息的计算采用简化的按月计息方法，与实务中按实际天数计息略有不同。

二、不带追索权商业汇票贴现的账务处理

企业在与银行签订贴现协议时，约定票据不带追索权，在企业将票据交给银行后，应当终止确认金融资产，其核算只涉及贴现核算，并无后续核算，账务处理时只需考虑票据是否带息。在我国，不带追索权的票据多为银行承兑汇票，下面以银行承兑汇票为例进行分析。

（一）不带息银行承兑汇票贴现的核算。

例1：企业将持有的面值为200 000元的不带息银行承兑汇票向银行申请贴现，银行扣除贴现利息900元后将余款交给企业。企业的账务处理：

借：银行存款 199 100.00

财务费用 900.00

贷：应收票据 200 000.00

（二）带息银行承兑汇票贴现的核算。按照权责发生制原则的要求，对于尚未到期的带息应收票据，企业应在期末按应收票据的票面价值和确定的利率计提利息，计提的利息增加应收票据的账面余额，同时冲减当期财务费用。但是，如果每月末都计算利息并进行核算，这显然不符合重要性原则。我国会计制度规定，应收票据的最长期限不超过六个月，票据的票面利率一般也不会高于同期银行利率，否则承兑人会通过银行举债来偿还应付票据债务。会计期末，企业持有的期限较短、利率较低、数量相对不大的带息应收票据，其产生的利息收入对票据持有企业来说金额很小，不会对企业的会计要素以及经济状况产生较大影响，是不重要的会计事项，可简化核算。但是，如果票据持有期跨年度，则最好在年末按照权责发生制核算要求，计算出自出票日起到持有至年末止这段时间的利息，借记“应收票据”科目，贷记“财务费用”科目。由此看来，企业贴现前存在是否已计提利息的情况，在核算时应区分处理。

1.未计提利息的票据贴现核算。

例2：企业持一张面值为30 000元，期限三个月，利率为4%的银行承兑汇票进行贴现，贴现期为一个月，贴现率为5%，企业贴现前未计提票据利息。

票据到期值=面值+利息=30 000+30 000×4%÷12×3=30 300（元）

贴现利息=票据到期值×贴现率×贴现期=30 300×5%÷12×1=126.25（元）

贴现净额=到期值-贴现利息=30 300-126.25=30 173.75（元）

借：银行存款 30 173.75

贷：应收票据 30 000.00

财务费用 173.75

说明：贴现净额大于应收票据的账面余额，差额冲减财务费用。

2.已计提利息的票据贴现核算。

例3：企业2010年12月1日销售一批产品给甲企业，取得面值为11 700元，期限为5个月，利率为4%的银行承兑汇票一张。当日确认收入并记应收票据增加11 700元。

（1）年末（12月31日），企业计提票据利息，票据利息=11 700×4%÷12×1=39（元）。

借：应收票据 39.00

贷：财务费用 39.00

（2）企业在2011年2月1日持票据向银行申请贴现，银行的贴现率为6%。

票据到期值=面值+利息=11 700+11 700×4%÷12×4=11 856（元）

贴现利息=票据到期值×贴现率×贴现期=11 856×6%÷12×2=118.56（元）

贴现净额=到期值-贴现利息=11 856-118.56=11 737.44（元）

借：银行存款 11 737.44

财务费用 1.56

贷：应收票据 11 739.00

说明：由于计提了利息，应收票据的账面余额=11 700+39=11 739（元），贴现净额小于应收票据账面余额，差额记入财务费用。

小结：企业持票贴现，如与银行约定票据不带追索权，无论该票据是否带息，也不论带息的票据是否已计提利息，都按“应收票据”的账面余额记入该账户的贷方，按贴现净额记入“银行存款”借方，两者的差额通过“财务费用”反映。

三、带追索权票据贴现的账务处理

如果企业持票贴现，与银行约定票据带追索权，贴现企业存在或有负债，贴现时尚不能终止确认该金融资产，应按照以应收债权为质押取得借款的核算原则进行会计处理。按我国现行会计准则规定，该类票据贴现的会计处理为：贴现时应收票据本身不用做账，只需在备查簿上注明该票据已贴现即可，对于与银行之间的往来则通过“短期借款”科目核算。在我国，此类票据多为商业承兑汇票，下面以商业承兑汇票为例分析。

（一）不带息商业承兑汇票贴现的核算。

例4：企业将持有的一张面值为300 000元，期限为3个月的不带息商业承兑汇票在持有2个月后向银行申请贴现，银行扣除贴现利息1 200元后将余款交给企业。

1.贴现。

借：银行存款 298 800.00

财务费用 1 200.00

贷：短期借款 300 000.00

2.假如票据到期时，承兑人按期付款。

借：短期借款 300 000.00

贷：应收票据 300 000.00

3.假如票据到期时，承兑人无力付款，银行将票据退回给贴现企业，并扣划票据金额，如企业有足够的银行存款支付。

借：短期借款 300 000.00

贷：银行存款 300 000.00

同时：

借：应收账款 300 000.00

贷：应收票据 300 000.00

4.假如票据到期时，承兑人无力付款，企业也没有足够的金额支付，如本例中，假设贴现企业账户上有200 000元。

借：短期借款 200 000.00

贷：银行存款 200 000.00

同时：

借：应收账款 300 000.00

贷：应收票据 300 000.00

说明：对于不能支付的部分，银行会将之转入逾期贷款，企业不作账务处理。

（二）带息商业承兑汇票贴现的核算。与带息银行承兑汇票一样，企业在贴现处理时应区分票据是否已计提了利息。

1.票据未计提利息。

例5：企业10月1日将持有的一张面值为20 000元，期限为3个月，利率为4%的商业承兑汇票向银行申请贴现，银行贴现率为6%，贴现期为1个月。

票据到期值=面值+利息=20 000+20 000×4%÷12×3=20 200（元）

贴现息=票据到期值×贴现率×贴现期=20 200×6%÷12×1=101（元）

贴现净额=到期值-贴现利息=20 200-101=20 099（元）

（1）贴现。

借：银行存款 20 099.00

贷：短期借款 20 000.00

财务费用 99.00

（2）假如票据到期时，承兑人按期付款。

借：短期借款 20 000.00

贷：应收票据 20 000.00

（3）假如票据到期，承兑人无力付款，银行将票据退回给贴现企业，并扣划票据金额，如企业有足够的银行存款支付，则：

借：短期借款 20 000.00

财务费用 200.00

贷：银行存款 20 200.00

同时：

借：应收账款 20 200.00

贷：应收票据 20 000.00

财务费用 200.00

（4）假如票据到期，承兑人无力付款，贴现企业也没有足够款项，如上例，假如企业也无款支付。银行将票据到期值20 200元列作企业的逾期贷款，企业将到期的票据转入“应收账款”。

借：应收账款 20 200.00

贷：应收票据 20 000.00

财务费用 200.00

2.已计提利息的票据贴现的核算。

例6：企业2010年12月1日销售一批产品给甲企业，取得一张面值为117 000元，期限为5个月，利率为4%的商业承兑汇票。当日确认收入并已记应收票据增加117 000元。

（1）年末，企业计提票据利息。票据利息=117 000×4%÷12×1=390（元）

借：应收票据 390.00

贷：财务费用 390.00

（2）如企业在2011年2月1日持票据向银行申请贴现，银行的贴现率为6%。

票据到期值=面值+利息=117 000+117 000×4%÷12×4=118 560（元）

贴现利息=票据到期值×贴现率×贴现期=118 560×6%÷12×2=1 185.6（元）

贴现净额=到期值-贴现利息=118 560-1 185.6=117 374.4（元）

借：银行存款 117 374.40

财务费用 15.60

贷：短期借款 117 390.00

说明：由于计提了利息，应收票据的账面余额=117 000+390=117 390（元）。

（3）如票据到期时，承兑人按期付款。

借：短期借款 117 390.00

贷：应收票据 117 390.00

（4）如票据到期，承兑人无力付款，银行将票据退回给贴现企业，并扣划票据金额，如企业有足够的银行存款支付，则：

借：短期借款 117 390.00

财务费用 1 170.00

贷：银行存款 118 560.00

同时：

借：应收账款 118 560.00

贷：应收票据 117 390.00

财务费用 1 170.00

（5）如票据到期，承兑人无力付款，贴现企业也没有足够款项，如上例，假如企业的银行账户上只有80 000元。

借：短期借款 80 000.00

贷：银行存款 80 000.00

同时：

借：应收账款 118 560.00

贷：应收票据 117 390.00

财务费用 1 170.00

对于企业暂时无力支付的款项38 560元 （118 560-80 000），银行会将之转入逾期贷款，企业无需作账务处理。

小结：企业持票贴现，如与银行约定票据带追索权，无论该票据是否带息，也不论带息的票据是否已计提利息，都按“短期借款”的账面余额记入该账户的贷方，按贴现净额记入“银行存款”借方，两者的差额通过“财务费用”反映；但是，与不带追索权票据的贴现比较，带追索权票据贴现还有后续核算，即票据到期，如付款人按期付款，则贴现企业只需将应收票据转出并冲减短期借款的账面余额，如付款人无力付款，则贴现企业需负连带责任。

综上，应收票据贴现的核算有其复杂性，但是只要抓住金融资产是否已符合终止确认的条件，且对利息的处理有明确的方向，所面对的问题即可迎刃而解。