由倾销案败诉引发的企业成本核算范围的比较与思考

（哈尔滨商业大学会计学院 黑龙江哈尔滨150028）

随着我国对外贸易额的迅速上升，我国企业成为许多国家反倾销的对象，且多以企业败诉而终了。通过对多起企业败诉案件的分析可以看出，由于我国的会计准则对成本核算范围的界定与反倾销法中的成本确认有着较大差别，致使我国会计核算在企业成本核算范围方面存在着一些亟待解决的问题，这也是应诉案件败诉的关键所在。

一、我国企业成本核算范围存在的问题

（一）企业成本核算信息不够真实

随着市场竞争的加剧和科学技术的跨越式发展，企业产品的生产制造过程相应的缩减，知识资源等无形资产的消耗和使用本也应该计入成本，但在企业成本核算时却将无形资产计入到了管理费用中；环境成本对企业成本核算的影响也正在加剧，但是，我国许多企业的成本核算仍滞留在以生产制造过程的耗费为中心的阶段，忽略了研发成本和环境成本的存在。因此，企业产品成本核算的信息不够真实、准确和完整，无法反映构成产品的全部真实成本。

（二）企业成本核算对象不够规范

成本核算对象的确定，是为了解决由谁来承担成本和费用的问题。目前企业对这种问题并不是很关注，在企业产品成本核算过程中，按一个成本计算对象进行成本归集，很少关注品种、规格以及各产品所耗工料费的差别，核算结果必然是计算出的单位产品成本大体相同，而忽略了各产品所耗工料费的差异。由于各种产品的销售价格不同，由此得出的损益就缺乏真实性。另外，很多企业成本核算仅仅局限于生产成本的控制，而很少考虑到供应和销售过程中的成本管理。如医药企业对生产过程中成本控制非常严格，但事实上，大多数医药产品在生产过程中的成本占其总成本的比重不超过30%，企业大量的产品成本支出发生在材料采购和产品销售环节，特别是在广告费用和宣传费用方面。

（三）企业成本核算内容不够全面

成本核算内容一般包括费用归集分配与产品成本计算两部分。企业大量资产没有得到充分的计量是企业成本核算内容不够全面的主要表现。企业的某些特殊资产特别是由企业控制并能够为企业未来带来经济收益的资源，如无形资产、自然资源等，会计人员没有或不能准确地加以计量，从而无法在资产负债表上得到充分的披露。随着知识经济时代的到来，科学技术已成为生产要素中的主要因素，科技资源的消耗理所应当地成为产品成本的主要构成部分，而现行会计核算过程却将无形资产的价值摊入管理费用，并没有计入产品成本，显然不符合知识经济时代成本核算的内涵，另外企业人工成本的归集也不完整。

二、企业成本核算范围的国内外比较

（一）从利润表项目比较中美以及IASC成本核算范围的差异

我国和美国都是通过费用与收入相配比形成营业利润，国际会计准则委员会（IASC）是通过费用与收益相配比形成利润即本期净损益。我国的会计准则对成本核算仅仅要求计算直接材料、直接人工、制造费用这三个项目，而IASC的费用则包括损失，并且其内涵更为宽泛。美国会计原则委员会1970年发布的第4号公告，采用了六要素论，损失包含在费用要素中，与现行的IASC费用要素很相近。1980年财务会计准则委员会（FASB）发布第3号财务会计概念公告，将损失从费用要素中独立出来，成为独立的十要素之一，而我国则将损失纳入到利润要素中。

表1 中国、美国及IASC成本核算范围的比较

从表1可以看出，成本核算范围的主要差异在于：其一，我国费用要素的概念宽于美国，美国认为的“副业经营和次要的经营”相当于我国的其他业务收入与其他业务支出，属于“非营业项目”。其二，美国、欧洲和日本都将财务费用视为企业的筹资费用，纳入到损失要素，而我国将其作为企业筹集资金的成本，是能够为企业带来经济利益流入的必要支出，属于费用要素。我国认为，其他业务收入与支出虽然没有主营业务重要，依然属于业务经营，它不仅要求盈利，而且持续经营，具有流转过程，不应纳入“非营业项目”。如此处理虽然比较科学，并形成了中国特色，也是我国“大费用观”下成本核算范围与国际的一个主要区别，结果却导致我国企业成本核算范围明显小于国外企业。

（二）从发展历程比较中西方企业成本核算范围的差异

成本会计核算发展经历了不同阶段，成本核算的范围也相应发生着变化。

1.西方成本核算的发展变化过程。

第一阶段：20世纪初—40年代。成本核算的特征是：以工程驱动的标准成本为标志，以成本控制为特征的成本管理会计发展的初级阶段。该阶段产品成本核算关注的问题是：成本应该是什么？各方意见集中于工程驱动的标准成本。研究得出，产品成本的构成要素包括直接材料、直接人工、间接制造费用、销售和管理费用等。

第二阶段：20世纪40年代—80年代。成本核算的特征是：以成本形态为标志，以预测决策为基本特征的职能基础成本管理会计的形成和发展阶段。该阶段成本管理会计第一次提出了固定成本和变动成本的划分，这一区分导致了本量利分析和直接成本法的产生。固定成本和变动成本的划分和应用，大大促进了成本管理会计的飞速发展。

第三阶段：20世纪80年代后期—90年代。成本核算的特征是：以成本动因分析为标志，以作业成本管理为特征的作业基础成本管理会计发展阶段。该阶段作业成本法在计算产品成本时多考虑了两种变动成本，即变动成本由三种要素构成：（1）随着产品数量变化而变化的成本；（2）随着产品复杂性和批次变化而变化的成本；（3）随着产品差异性如品种变化而变化的成本。

第四阶段：20世纪90年代以后。成本核算的特征是：以市场驱动的标准成本及环境适应性为特征的战略成本管理会计的发展阶段。该阶段成本核算的范围是分析和提供与企业战略相关的信息，特别是反映实际成本、业务量、价格、市场占有率、现金流量和企业总资源需求等方面的相关水平和趋势的信息，通过报告战略的成功与否，对战略管理产生影响。

2.我国企业成本核算的发展历程。

第一阶段：20世纪初。成本核算特征是：执行性成本核算阶段，以泰罗的科学管理学说为基础，对生产过程的各个方面进行严格的标准化管理。该阶段成本核算的范围是将严密的事先计算引进到会计体系中，实行事前计算、事中控制和事后分析相结合的会计计算和监督体制。涉及材料、人工的标准成本的制定，制造费用预算的编制以及实际成本、费用与标准成本、费用的差异分析。

第二阶段：20世纪50年代—80年代。成本核算特征是：决策性成本核算阶段，企业的经营管理方式发生了变化，引进了行为科学以及运筹学的研究成果。在管理过程中，将调动员工主观能动性作为重点。该阶段，成本核算成为全面预算管理的内容，控制职能进一步延伸。增加了关于销售、成本、利润及资金需求量的预测以及责任会计等内容。

第三阶段：20世纪80年代以后。成本核算特征是：战略管理观念下成本核算阶段。在此观念引导下，成本核算可以提供对衡量和改变企业战略实施及其目标实现程度有用的反馈信息。该阶段，成本核算范围更为宽泛，包括战略成本计算、战略成本管理、业绩计量、分析市场上产品及竞争者的成本和成本结构。应该注意的是，企业成本核算的范围可以适当地扩展，但也不能无限制的扩大。一方面，因为环境污染而给企业带来的损失不可忽视，例如环境损害赔偿、环境污染罚款、排污费等，环境成本也应逐渐成为企业成本核算的一个因素。另一方面，要注意无形资产的成本核算，无形资产在企业产品生产过程中占据重要位置，例如企业的产品研发、试验、人工成本以及登记、注册、法律保护所消耗的费用等成本，可以资本化的部分应该计入产品成本，而不应全部计入费用。

三、完善企业产品成本核算范围的建议

针对我国企业在国际反倾销案件中的失利，必须加强国际反倾销会计举证，逐步完善企业成本核算范围。

（一）转变企业成本核算内容

传统的企业成本核算只注重直接生产成本的计算，重点放在企业内部的产品和部门的成本以及内部成本与计划成本比较及监控上。为此，应转变企业成本核算的内容，不仅估算产品生产者的成本，同时也估算产品消费者的成本。例如产品生命周期成本法，它已经超出传统的只从产品的生产企业对待成本核算的问题，而扩展到同时从产品的生产者和使用者角度考虑成本核算问题，实现了成本核算由企业观向社会观的转变，从而促进整个社会资源的最优配置和消耗。

（二）企业成本核算指标向前导性转变

科学合理地核算企业产品成本，可以有效地帮助管理者筹划未来，因此所选用的指标越来越具有前导性。具体来说，在企业的战略管理和战略成本会计中，领导者战略思想的形成及具体化为企业的战略目标，是关系到企业生存发展的前导性分析。此外，在目标成本计算法中的目标售价与目标成本、业绩评价中的基准衡量也是如此。这些前导性指标的应用大大提高了管理者决策的质量。

（三）企业成本核算转变为货币性与非货币性相结合的方式

企业成本核算所应用的指标，从计量方式上应采用“货币计量”与“非货币计量”相结合。综合性是财务计量的优点，但综合还必须同分析相结合。非财务计量指标体系的形成同企业的性质和所处的环境有密切的关系。目前，美国企业中广泛使用的非财务指标主要有：1.顾客导向方面：如对顾客需求反应的灵敏度、售后服务质量等。2.人本管理方面：如人才开发的超前性、知识共享和创新精神的发挥程度。3.综合方面：如企业的战略定位和整体的竞争优势。通过对这些指标进行分析研究，可以为企业洞察先机、改善经营、为保持和发展竞争优势创造条件。

（四）转变企业成本核算决策支持模式

企业成本核算决策模式应向科学观决策支持模式转变，强调决策目标应遵循最优化原则，把重点放在分析性的技术方法上，建立复杂的数学模型，并通过严密的数量分析求解数学模型，从中引出基本的结论。现代社会，人的知识成为居主导地位的生产要素，在企业的成本核算过程中，要求把充分发挥人的主动性、创造性放在第一位。决策的层次越高，涉及面越广，情况越复杂，战略性、非规范性、不确定性越强，决策人员和决策支持人员的综合判断能力就越重要。