析不动产交换行为的营业税处理*

□ 吕凤艳 李 坤

(1、大连市旅顺口区地方税务局，辽宁 大连 116041; 2、审计署沈阳办，辽宁 沈阳 110000)

税法规定，营业税的征税范围是转让无形资产，销售不动产以及提供的应税劳务，对于不动产的交换行为是否缴纳营业税并未进行明确规定，因此，各地税务机关对现实中的不动产交换行为所采取的做法也不尽相同。这不仅造成了国家税收流失，影响了营业税政策的完整性及调控作用，同时也给税务人员及审计人员对此类行为涉税问题的认定带来一定困难。

一 理论分析

(一)是否应该征税的认定问题

不动产交换行为，一般是交易主体双方自行达成交换协议，不以商业销售为目的，往往采取少量的货币资金进行结算，在会计核算上按照企业会计准则中非货币性资产交换的规定，多采用账面价值进行账务处理。这在一定程度上给我们造成一种错觉，交易双方在不动产互换行为中并未取得(或很少)货币性资产，没有实质性的营业收入，不属于营业税的征税范围，不缴纳营业税似乎在情理之中。

然而需要注意的是，在判断某个事件或行为是否满足课税要件时，我们不能被其表象所蒙蔽，而是应该按照实质课税原则，深入探求其实质，以防止纳税人避税和逃税。不动产交换行为，从表象上看很难界定其是否属于营业税的征税范围，但该交换过程中会发生不动产所有权的变更，交换双方是以自己的不动产为代价换取对方的不动产及其他资产。营业税暂行条例实施细则第三条规定:转让无形资产或者销售不动产，是指有偿转让无形资产或者有偿转让不动产所有权的行为。前款所称有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益。因此，在判断一种行为是否属于销售不动产行为，是不以取得货币资产为必须条件的，取得对方的不动产本身就是一种其他经济利益，属于税法规定的有偿行为。不动产交换行为，从实质上看是有偿转让不动产的行为，符合税法中关于销售不动产的规定，该行为应该属于营业税的征税范围。

从一种极端情况分析，税法规定，单位将不动产无偿赠与他人的行为，属于销售不动产行为，应照章征收营业税。从这一点看，即使不动产交换双方以互赠的名义进行该种行为，按照上述规定，交换双方也应该分别按照销售不动产行为缴纳营业税。

因此，按照一切应税行为都要征税的基本原则，对不动产交换行为的双方都应该征收营业税。

(二)如何征税的问题

按照上述分析，不动产互换行为应该按照销售不动产税目进行课税，税法规定，销售不动产的营业额是纳税人销售不动产时向对方收取的全部价款和价外费用(含货币、货物和其他经济利益)。此处所说的全部价款和价外费用是以合理的市场价格为依据，以货币形式进行衡量的。不动产互换行为中，交换的双方主要取得实物形式的经济利益。因此，如果能够确定交换不动产的合理市场价格，那么交换双方的营业额则分别为取得对方不动产的价值及其它收益。如果交换的是其购置的不动产，则以对方不动产的价值及其它收益减去不动产购置或受让原价后的余额为营业额;如果交换的是抵债所得的不动产，则以对方不动产的价值及其它收益减去抵债时该项不动产作价后的余额为营业额。

另外，在不动产交换中，有些不动产具有特定结构和用途，市场价格很难确定，则应当按照营业税暂行条例实施细则第十五条的规定，由税务机关分别核定双方各自的营业额。

二 实例分析

例:2010年2月 A航空股份有限公司(以下简称A公司)与B航空股份有限公司(以下简称B公司)达成协议:A公司与B公司就机场中的两块机坪X与Y进行互换，并且由A公司代B公司在X原有机坪面积上进行扩建，由A公司代垫资金，工程成本为2800万元，完工交付时B公司向A公司支付850万元。X的账面净值为2000万元，工程成本为3000万元，Y的账面净值为4000万元，工程成本为5000万。2010年12月，A公司与B公司进行了财务清算，办理了产权转移手续，并将新机坪投入使用。A公司与B公司在上述交易过程中应该如何缴纳营业税(省税务局确定的成本利润率为10% ，契税、城建税及附加等税种此处不做分析)。

根据上述理论，本次交易行为，应按照实质重于形式的原则，适用销售不动产税目，分别进行营业税的缴纳。A公司与B公司则认为，机坪账面价值应相互抵减，以交易差额50万元(4000+850－2000－2800)，按照服务业——委托代建的规定由B公司缴纳营业税。

分析:在上述交易中，虽然双方达成协议，按照资产的账面净值进行交易，并且无法取得公允价值，不具有商业实质，双方可以据此按账面价值进行相应的会计处理。但是，在进行涉税处理时，则应适用税法的规定，对于双方而言，分别取得了对方的机坪，发生了所有权的变更，属于有偿取得其它经济利益的行为，应该按照销售不动产税目进行缴纳营业税。由于无法取得机坪的市场价格，交易的价格明显偏低，因此，应该采取核定的方式计算营业税。

另外，从各地税收政策来看，代建行为必须符合四个条件:1、由委托方自行立项。2、不发生土地使用权或产权转移。3、受托方不垫付资金。4、事先与委托方订有委托代建合同。A公司为B公司垫付资金，并于完工时变更了所有权，没有专门签订委托代建的合同。因此，A公司新建机坪的行为不属于代建，属于自建并销售行为，应按照“建筑业”和“销售不动产”两个税目缴纳营业税。

计算过程如下:

A公司销售机坪缴纳营业税=工程成本*(1+成本利润率)/(1－营业税税率)*营业税税率=(3000+2800)*(1+10%)/(1 －0．05)*0．05=335．79 万元

A公司自建机坪缴纳营业税=工程成本*(1+成本利润率)/(1－营业税税率)*营业税税率=2800*(1+10%)/(1 －0．03)*0．03=95．26 万元

B公司销售机坪应缴纳营业税=工程成本*(1+成本利润率)/(1－营业税税率)*营业税税率=5000*(1+10%)/(1 －0．05)*0．05=289．47 万元

三 需要注意的两个问题

(一)准确理解销售不动产的构成要件

税法中规定的销售不动产，是指有偿转让不动产所有权的行为。这里所说的转让不动产所有权，不仅是从表面上是否变更了所有权登记，更要从实质上进行判断，应以取得经济利益的流入作为营业税发生的判断依据，以防止纳税人采用拖延或不办理变更登记而实质已互换，获得经济利益以躲避纳税的行为。

(二)准确判断代建行为

在不动产互换行为中，经常伴随有类似代建行为的发生。准确判断其是否属于代建行为，会直接影响到应税营业额和适用税率。如果其行为不符合上述所说的四个条件，那么该行为就不属于代建行为，就不能按照“服务业”税目计征营业税，而是将其作为自建行为，按照“建筑业”税目计征营业税。