税收连带责任人及其责任*

何小王

(湖南税务高等专科学校，湖南 长沙 410116)

税收连带责任是对民商法中连带责任制度的借鉴，税收连带责任制度可以对税收义务的履行起到更好地保障作用，但目前税法的规定不完善，相关的理论研究也比较匮乏，税收实际工作中滥用或不敢应用税收连带责任规定的现象并存。

一 法定的税收连带责任人

现行的法律、法规、规章和税收规范性文件规定的税收连带责任人主要有以下几类:

(一)纳税人分立后形成的连带责任人

《中华人民共和国税收征收管理法》(以下称《税收征管法》)第48条规定:“纳税人有合并、分立情形的，应当向税务机关报告，并依法缴清税款。纳税人合并时未缴清税款的，应当由合并后的纳税人继续履行未履行的纳税义务;纳税人分立时未缴清税款的，分立后的纳税人对未履行的纳税义务应当承担连带责任。”其中，合并情形下只有税收义务的继受问题，不属于连带责任。分立情形下，分立后单位需要继受原纳税人的义务，而在分立后的单位之间，相互承担连带责任。实际工作中，纳税人分立的，通常会约定或规定原有债权债务的承担方，税务机关一般应尊重其约定、规定，以约定、规定的单位为直接的税收义务人，以分立后的其他单位为税收连带责任人;但如果没有约定、规定，或通过约定、规定逃避义务或责任的，税务机关应以分立后的单位为共同义务人，并明确其相互之间的连带责任关系。

(二)发包、出租形成的连带责任人

《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》(以下称《税收征管法实施细则》)第49条第2款规定:“发包人或者出租人应当自发包或者出租之日起30日内将承包或者承租人的有关情况向主管税务机关报告。发包人或者出租人不报告的，发包人或者出租人与承包人或者承租人承担税收连带责任。”对该规定的合理性，有值得探讨之处。该规定的立法目的在于加强税源监控，以防承包人、承租人躲在发包人、出租人的树阴下逃避纳税义务。但这样的规定将税务机关加强税源管理的责任转嫁于发包人、出租人身上，有不尽合理、公正之处，如何界定该规定的适用范围就显得很重要。实际工作中对此存在一定的争议，主要是对形成税收连带责任的发包或出租关系的范围如何界定有不同的看法，如果泛指各种发包和出租似乎范围太宽，不切实际。最典型的是建设工程发包和房屋出租。基本建设过程中，建筑施工合同一般都称之为工程承包合同，任何单位建房，绝大多数的个人建房，都需要与施工方签订承包合同，要求所有的建设方(业主)都要在30日内将工程承包合同向税务机关报告，不报告则对施工方的税收承担连带责任，如果说可以代扣代缴的营业税承担连带责任有一定的可行性，但涉及的所得税等税收，承担连带责任并不可行，也没有道理。另一个典型是房屋租赁，一般的房屋租赁中，为加强房产税收和承租人税收的征管，要求房屋出租人向税务机关报告有一定的道理，但如果说房屋出租人没有报告就要求房东对承租人的生产经营活动产生的税收承担连带责任，也是不现实的。因此，笔者认为承担税收连带责任的发包人、出租人应界定在“从事生产、经营的纳税人将自己的生产、经营资格或生产、经营场所予以发包或出租”的范围内。

(三)依据民商法连带责任关系形成的连带责任人

税收本质上是一种债，民商法中债的法定连带关系可适用于税法中。目前最典型有:一是在合伙企业中，除有限责任合伙人外，普通合伙人应对合伙债务承担连带责任。税务机关有权要求普通合伙人对合伙企业的税收义务承担继续履行的义务并相互间承担连带责任。二是基于共有财产而发生的税收义务，各共有人之间可能产生连带责任。如房屋共有人之间就出租房屋产生的房产税、营业税和附加等税收义务，相互之间具有连带性。共有可分为按份共有和共同共有，其中，共同共有人之间，是一种共同义务，共同义务依法具有连带性，因而是一种连带责任。而按份共有人之间，对财产的权益有着明确的划分，其义务和责任是否具有连带性?如果从民事关系角度看，是否具有连带性与发生的民事关系是否相互独立有关，如果民事相对人清楚这种按份共有关系，且分别与各共有人发生民事关系，则各共有人的义务和责任具有独立性，相互之间不连带，否则，属于连带责任。税收问题上也是同理，如果按份共有人基于共有财产而分别发生应税交易活动，彼此的税收义务和责任不连带;如果按份共有人共同作为一方交易主体发生应税交易行为，则产生的税收义务和责任的原因具有同一性，共有人之间的税收义务和责任就应当是连带责任，其内部的按份关系不能对抗税法规定。

个人独资企业、个体工商户的民事责任形式是一种无限责任，而不是连带责任;本公司与其分支机构之间，分支机构撤销后，其撤销前的义务由本公司承担，这是一种债的混同或承担，而不是连带问题;公司注册资本不到位或抽逃注册资本产生的补充、追回注册资本的责任，或股东、董事对公司的赔偿责任等，都不能认为是连带责任，不等同于股东、董事要对公司的税收承担连带责任;企业、事业单位或社会团体被撤销、注销、解散等情形下，可能产生原单位义务或责任的承担或继受问题，一般也不认为是一种连带责任。票据法中有个连带责任问题，如果纳税人以票据支付税款或设定纳税质押，票据债务的清偿关系中，出票人和背书人承担连带责任，但不能认为票据的出票人和背书人是税收连带责任人，他们的责任仅仅是票据上的责任，不属于税收连带责任。

(四)因增值税专用发票丢失形成的连带责任人

国家税务总局《关于严格增值税专用发票领购登记制度的通知》(国税发〔1995〕101号)有一项规定:“对企业申报丢失的专用发票，如发现虚开、代开的，该企业还应承担偷税、骗税的连带责任。”

这项规定目前并未废止，但实际工作中一般无法执行。发票领用人丢失发票的一般过失，可以给予处罚，但规定对他人虚开、代开发票的税款承担连带责任是没有道理的。随着金税系统的完善，这一类问题可能产生的税收抵扣影响，可以通过其他方式解决，没有必要由丢失发票者对税款承担连带责任。从立法权的角度看，国家税务总局制定这样的对相对人权利义务构成重大影响且有创设意义的规定，超越了其行政立法权，不符合依法行政的要求。

二 约定的税收连带责任人

约定的税收连带责任人，是指税务机关与第三方之间，就纳税人、扣缴义务人的义务履行问题，通过合同约定而产生的连带责任。目前，约定的税收连带责任人只有纳税担保中的保证人。

(一)纳税保证人对其所担保的税款、滞纳金及其实现费用承担连带责任

纳税担保分为保证、抵押、质押。保证人是纳税人之外的第三人。在设立保证担保时，税务机关对保证人并无强制其提供保证的权力，保证人也没有为纳税人、扣缴义务人提供担保的法定责任。由于保证人与纳税人、扣缴义务人之间存在某种特殊关系，而由纳税人、扣缴义务人向税务机关提出，保证人在自愿的基础上，到税务机关办理保证担保手续。保证人所办理的保证担保手续，实质上就是保证人与税务机关之间在自愿基础上订立的一种行政合同，依据该合同的约定，保证人对其所担保的纳税人、扣缴义务人一定范围的纳税义务，以及基于该纳税义务而产生的滞纳金和实现费用承担连带履行责任。因此，保证人属于约定的税收连带责任人，其法律责任完全取决于其与税务机关依法作出的约定。

(二)纳税抵押人、质押人不称为税收连带责任人

抵押和质押中，提供抵押、质押的人也可以是纳税人之外的第三人。提供抵押物、质押物向税务机关设定担保的人不能认定为连带责任人。因为连带责任是一种身份责任，即连带责任人以其身份承担责任，承担责任的方式可以是其身份下的各种财产，而抵押、质押只是以特定的财产为担保，不存在身份担保意义。担保人以其设定担保的财产用于清偿税款，并不等同于担保人具有税收连带责任人的身份。税务机关有权以抵押、质押财产清偿税款，但无权要求担保人承担抵押财产价值之外的税款，也无权要求其以其他形式履行义务(当然，担保人自愿以现金等其他方式代为履行义务以换取抵押、质押财产的释放除外)。

(三)第三方与纳税人的民事责任约定，不构成税收连带责任

纳税人在开展民事活动过程中，可能与第三方缔结民事连带责任约定。这些约定一般与税收无关。如甲、乙、丙三方，甲方对丙方承诺，就乙方对丙方的债务承担连带责任。如果乙方是纳税人，则甲方的连带责任承诺具有特定性，只对丙方有效，不及于税收。如果丙方是纳税人即民事关系中的债权人，税务机关也不能以民事债务人为税收连带责任人，而只能通过依法行使代位权要求乙方履行债务;税务机关在行使代位权的过程中，是否能够以民事关系的连带责任人即甲方为被告，要求甲方就乙方对丙方的债务承担连带责任，以实现税务机关的代位请求权?对此，税法中无明确规定，笔者认为税务机关有权以甲乙双方为被告行使代位权，但这只是税收代位权实现方式，不能把这样的一种责任称之为税收连带责任。

纳税人与第三方之间的有些民事约定，可能与税收有关。这通常出现在联营、承包、租赁等活动中。纳税人与第三方之间约定相关税收由第三方代为履行或连带履行。如在承包关系中，承包人有独立的经营权，但约定税收由发包人承担。这样的约定往往与税法的规定相冲突，在发生冲突时，税务机关只能依法认定纳税人，要求纳税人承担其法定责任，纳税人不能以其与第三方的约定来对抗税务机关，税务机关也无权因为纳税人与第三方的民事约定，而改变、转移法定的纳税义务。当然，发包人如果未将承包关系及时报告税务机关，税务机关有权要求发包人对承包人的纳税义务承担连带责任，但这种连带责任源自于法律的直接规定，而非源自于发包人与承包人之间的约定。

三 税收连带责任人的责任

税收连带责任人，对纳税人的纳税义务承担连带责任，但是否对纳税人、扣缴义务人的法律责任也承担连带责任，或者另行承担独立的法律责任?纳税人实施偷逃税行为，产生补缴税款，缴纳滞纳金的义务，也产生罚款的法律责任，其连带责任人除对税款承担连带责任外，对滞纳金、为实现税款和滞纳金而发生的支出以及罚款，是否也承担连带责任?如果连带责任人不及时承担连带义务，税务机关是否可以对连带责任人实施行政处罚?

税收连带责任的范围包含对滞纳金的连带责任。滞纳金是因纳税人占用应向国家缴纳的税款而应承担的一种具有补偿性质的责任，体现了税款的时间价值，也是为了促使纳税人及时缴纳税款而随附于税款之上的间接强制方式。除法律另有规定外，滞纳金总是随附于税款不可分，因此，通常所称的纳税义务包含滞纳金。《税收征管法》第48条规定的“未履行的纳税义务”、《税收征管法实施细则》第49条规定的“税收连带责任”，以及其他税收连带责任，均包含税款和滞纳金。

税收连带责任的范围，包含为实现税款和滞纳金而发生的额外费用。并不是税务机关为实现税款和滞纳金而发生的任何费用，都属于连带责任范围，按照《税收征管法实施细则》的规定，运输费用、保管费用、评估拍卖费用等额外支出的费用，列入执行标的，也才能列入连带责任范围。这些费用有一个共同点，即产生费用的工作并非由税务机关直接实施，而是由税务机关委托第三方实施，因此而产生的费用，不属于税务机关自身正常工作支出，应由纳税人、扣缴义务人承担。税务机关工作人员开展工作发生的交通费、人工费等费用，属于正常的工作成本，不属于连带责任范围。此外，根据《行政强制法》第26条规定，因查封、扣押而发生的保管费用由行政机关承担，可见税收连带责任中，不包括因税务机关实施税收保全而发生的财产保管费用。

税收连带责任的范围不包含扣缴义务人解缴税款、缴纳相应滞纳金的责任。现行税法中规定的连带责任，均是对“纳税人”这一主体身份下的税款、滞纳金的连带责任，而没有针对“扣缴义务人”这一主体身份。《税收征管法》第48条规定的是分立后的纳税人对分立前的纳税人未履行的纳税义务的连带责任，但分立前的纳税人可能同时也是扣缴义务人，其作为扣缴义务人的未履行的解缴税款义务，分立后的纳税人之间是否产生连带责任问题，似乎难以适用该条规定。《税收征管法实施细则》第49条规定的发包人、出租人的税收连带责任，似乎也难以包含扣缴义务人解缴税款的义务。《税收征管法》修订时，这一问题需要加以考虑。笔者认为，应当在法条中扩大该两条的适用主体范围，规定的连带责任既应包含“纳税人”这一主体未履行的纳税义务，也应包含“扣缴义务人”这一主体已代扣、代收但尚未解缴的税款和应缴纳的滞纳金。

能否因为纳税人偷逃税而处罚连带责任人，或者要求连带责任人承担对纳税人的行政处罚责任?这个问题法律没有直接规定。笔者认为，《税收征管法》和《税收征管实施细则》中规定的连带责任是税收连带责任，不包含行政处罚责任;不能因纳税人偷逃税或其他违法行为而处罚连带责任人，也不能据此要求连带责任人连带承担税务机关对纳税人的处罚责任。行政处罚责任具有专属性，谁违法就处罚谁，不能处罚没有实施违法的人。封建时期的“一人犯法，罪诛九族”的做法已经被现代的法治精神所否定。就发包人、出租人而言，发包人、出租人与承包人、承租人毕竟是不同的税务行政相对人，承包人、承租人实施了偷逃税行为，并不等同于发包人、出租人实施了偷逃税行为，只能处罚法定的纳税人即承包人、承租人，而不能据此处罚发包人、出租人。并且，税务机关对承包人、承租人实施行政处罚后，也不能要求发包人、出租人对罚款也承担连带责任，这样做于法无据。就纳税担保人而言，纳税担保人是独立于纳税人的第三人，纳税人偷逃税，当然不能处罚纳税担保人。税务机关处罚偷逃税的纳税人后，同样不能要求纳税担保人承担缴纳罚款的连带责任。如果从民法的角度看，担保可以对义务设定担保，也可以对责任设定担保，但《税收征管法》、《税收征管法实施细则》以及国家税务总局《纳税担保试行办法》规定的纳税担保，是针对纳税义务以及该义务派生的滞纳金和实现费用，而未规定对违法行为产生的法律责任设定担保。依据这些规定不能要求纳税担保人对偷逃税罚款承担连带责任。同时，税务机关不能在纳税担保协议中自由约定担保人对罚款承担连带责任。纳税担保往往是纳税人行使权利的前提，如果税务机关擅自在纳税担保协议中要求扩大纳税担保的范围，就损害了纳税人、纳税担保人的权益。纳税担保具有羁束性，担保范围不能自由设定，不能扩大到对罚款的担保。

就分立后的纳税人、合伙人、共同共有人而言，同样不能以连带责任为由而处罚分立后的纳税人、合伙人、共同共有人。但有所不同的是，分立后的纳税人、合伙人、共同共有人除了承担连带责任外，还应承担无限责任、共同责任或者混同的责任，而这些责任形式可能产生偷逃税责任的承担和继受问题，导致处罚责任的转移。

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