农产品加工业增值税和企业所得税政策比较、分析与完善

姜 敏 崔晓妍

(辽宁税务高等专科学校，辽宁 大连 116023)

农产品加工业是指以农、林、牧、渔产品及其加工品为原料所进行的工业生产活动。伴随农业产业化进程农产品加工业进入发展快车道。国家利用税收这一宏观调控的重要经济手段，及时给予该行业有利的支持，先后制定包括增值税和企业所得税在内的很多行业税收政策。部分税收政策存在制度上的缺陷，同时由于各税种政策制定时间差异、部门差异以及税种治税原则差异，对同一涉税事项出现增值税和企业所得税不同的政策规定，这些都增加税收征收管理难度，也增加了纳税人的纳税成本，影响了农产品加工行业的发展。下面笔者尝试对增值税和企业所得税政策进行分析和比较分析，探求更科学、统一的税收政策，促进该行业快速发展。

一 农产品加工业增值税和企业所得税政策比较分析

(一)增值税纳税义务发生时间和企业所得税销售收入确认实现时间比较分析

增值税规定了销售货物先开具发票的以开具发票时间作为纳税义务发生时间以及不同销售方式下各自纳税义务发生时间的确认原则。企业所得税规定了确认销售收入的条件及不同销售方式下各自收入实现的确认原则。

对比两税相关政策，绝大部分规定是一致的，但也存在差异。其一，销售货物如果先开具发票，增值税方面开具时确认销项税额，而企业所得税方面由于不具备收入确认四个条件而不确认收入;其二，委托代销方式销售货物，增值税规定为收到代销单位的代销清单或者收到全部或者部分货款的当天，未收到代销清单及货款的为发出代销货物满180天的当天，企业所得税则规定销售商品采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收入。上述差异可能造成农产品加工企业源于对税收政策的不了解及资金考虑，很难做到依法及时缴纳增值税。

(二)增值税和企业所得的非常规销售形式税政策比较分析

农产品加工企业除常规销售外，还会发生非常规销售方式，如“买一赠一”。企业所得税方面，国税函(2008)875号文明确规定以“买一赠一”等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入;增值税方面，对此种销售方式没有明确规定，大多数税务人员依据“将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人”作视同销售处理，将赠出的货物按照同类产品平均售价计算销项税额。

对比上述处理，企业所得税的规定遵循实质重于形式原则，客观明确，与会计处理一致。增值税政策缺位，执法不一，被赠货物按照视同销售处理，一方面增加了企业增值税负担，存在重复征税嫌疑;另一方面，企业会计核算无法同时满足增值税和企业所得税的政策规定，要求纳税人准确把握政策，正确申报两税难度较大。

(三)增值税和企业所得税的农产品收购发票税收政策比较分析

增值税规定向农业生产者购进农产品，可由收购企业自行开具农产品收购发票并按照农产品收购发票上注明的农产品买价和13%扣除率计算进项税额。企业所得税规定企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。

对比两税政策，分别明确了农产品买价的13%作为进项税额冲抵销项税额，农产品买价的87%作为成本冲减收入总额。因此，若虚开农产品收购发票，增值税和企业所得税都会因此少缴纳。当前农产品收购发票自开自抵的制度设计极易产生虚开，农产品加工企业存在大量的农产品收购发票，是征管的焦点和难点。

最近，国家税务总局对生产销售液体乳及乳制品、酒及酒精、植物油的企业制定了农产品增值税进项税额核定扣除办法。该办法规定试点纳税人以购进农产品为原料生产货物的可采取投入产出法、成本法、参照法核定进项税额。纵观该办法，无论是以购进农产品为原料生产货物、购进农产品直接销售，还是购进农产品用于生产经营且不构成货物实体，其进项税额的核定都离不开农产品收购单价，即离不开农产品收购发票。若纳税人采取提高收购单价方式虚开收购发票，该核定办法仍然不能彻底解决农产品加工领域虚开问题。另外，当单一农产品原料生产多种货物或者多种农产品原料生产多种货物时，该办法要求试点纳税人应依据合理的方法进行归集和分配。如果多种货物的税率有高有低、有征有免，税务部门的征管压力和难度将进一步加大。

(四)增值税和企业所得税的税收优惠政策比较分析

为促进农产品加工业发展，增值税、企业所得税均给予该行业税收优惠政策。增值税优惠包括低税率、免税、即征即退等形式。其中，农产品加工企业生产产品属于《农业产品征税范围注释》，可适用低税率13%征税;属于单一大宗饲料、混合饲料、配合饲料、复合预混饲料、浓缩饲料、边销茶可享受免税待遇;属于以三剩物、次小薪材和农作物秸秆等3类农林剩余物为原料生产的木(竹、秸秆)纤维板、木(竹、秸秆)刨花板、细木工板、活性炭、栲胶、水解酒精、炭棒，以沙柳为原料生产的箱板纸可享受增值税即征即退政策。企业所得税优惠主要为免征农、林、牧、渔业项目的企业所得税。凡农产品加工企业符合财税〔2008〕149号文《关于发布享受企业所得税优惠政策的农产品初加工范围(试行)的通知》、国家税务总局公告2011年第48号《关于实施农林牧渔业项目企业所得税优惠问题的公告》、财税〔2011〕26号《关于享受企业所得税优惠的农产品初加工有关范围的补充通知》文件规定，从事农产品初加工项目的所得，可以免征企业所得税。企业同时从事适用不同企业所得税待遇的项目，应当单独计算各优惠项目的所得，并合理分摊企业的期间费用;没有单独计算的，不得享受企业所得税优惠。

对比两税优惠政策，分别从流转额和所得额的计算给予不同优惠，两税减免范围既有交叉又各有差异，纳税人纳税情况比较复杂:有的纳税人既可享受增值税优惠也可享受企业所得税优惠、有的纳税人只享受增值税优惠不享受企业所得税优惠、有的纳税人只享受企业所得税优惠不享受增值税优惠。这种复杂状况无形中加大征管双方的风险。

同时，两税优惠政策也存在各自的征管风险。增值税方面，其一，低税率的征管风险，纳税人在销售货物开具普通发票时为少缴纳增值税，有可能故意将税率为17%的货物申报为税率为13%的货物;其二，免税的征管风险，增值税规定免税货物购进取得的进项税额不得抵扣。其中一般纳税人兼营免税项目或者非增值税应税劳务无法划分不得抵扣的进项税额的，按此公式计算:不得抵扣的进项税额=当月无法划分的全部进项税额×当月免税项目销售额、非增值税应税劳务营业额合计÷当月全部销售额、营业额合计。公式中“当月无法划分的全部进项税额”在增值税申报表中没有列示，因此无法判定是否存在“当月无法划分的全部进项税额”，更无法判定纳税人是否足额转出了不得抵扣的进项税额;其三，即征即退的征管风险，一般纳税人利用其可以使用增值税专用发票又可按照缴纳税款的一定比例退还税款的优势，存在虚开增值税专用发票的可能。企业所得税方面，由于免税政策是按照项目设定的，纳税人的生产项目可能同时涉及应税项目、减免税项目。征管风险包括免税项目与应税项目界定是否正确、成本划分是否准确、期间费用是否分摊及合理分摊、兼有减半征收企业所得税的项目和免税项目的各项成本费用支出是否分别核算。

(五)增值税的视同农业生产者和企业所得税的视同农业生产项目政策比较分析

如今越来越多的农产品加工企业委托农户种植、养殖农产品，收回后进行加工。增值税和企业所得税对此都制定了相关政策。增值税方面，国家税务总局2010年第17号公告规定制种企业利用自有土地或承租土地，雇佣农户或雇工进行种子繁育，再经烘干、脱粒、风筛等深加工后销售种子或制种企业提供亲本种子委托农户繁育并从农户手中收回，再经烘干、脱粒、风筛等深加工后销售种子这两种模式下，制种企业属于农业生产者，其销售自产农业产品可免征增值税;国税发〔2007〕17号文规定单位和个人受托种植植物、饲养动物的行为，应按照营业税“服务业”税目征收营业税，不征收增值税。企业所得税方面，国家税务总局2010年第2号公告对企业采取“公司+农户”经营模式从事牲畜、家禽的饲养，鉴于公司虽不直接从事畜禽的养殖，但系委托农户饲养，并承担诸如市场、管理、采购、销售等经营职责及绝大部分经营管理风险，公司和农户是劳务外包关系。为此，对此类公司可比照从事农、林、牧、渔业项目生产的企业，其所得享受减免企业所得税优惠政策;国家税务总局2011年第48号公告进一步明确企业委托其他企业或个人从事实施条例第八十六条规定农、林、牧、渔业项目取得的所得，可享受相应的税收优惠政策。

对比上述政策，增值税的两个文件分别明确了委托方、受托方双方的纳税义务，但内容不衔接。总局2010年第17号公告只针对制种公司不涉及其他纳税人、只针对种子不涉及其他农产品和养殖业;国税发〔2007〕17号文则针对种植业和养殖业的受托方，即养殖业、种植种子和其他农产品的受托方均交纳营业税不交纳增值税，委托方如何交税文件中并未提及，但也不可推测委托方应作为农业生产者缴纳增值税。企业所得税的两个公告则涵盖种植业、养殖业的所有委托方。上述四个文件涵盖范围不同，纳税人身份认定必定出现认识不一的情况。

此外，何为“委托”，纵观上述四个文件均强调由委托方提供种子、畜禽苗，受托方最终将植物或动物归还给委托方的行为，但未明确委托方提供种子、畜禽苗时是无偿还是有偿，也未提及受托方获利方式是收取手续费还是赚取买卖差价。若公司先把种子、畜禽苗卖给农户，再从农户处买回成品，是否属于委托生产，是否适用上述增值税、企业所得税政策，文件未有明确规定。征纳双方争议不可避免。

(六)增值税初加工农业产品和企业所得税农产品初加工范围界定比较分析

国家税务总局1995年下发的《农业产品征税范围注释》将农业产品定义为种植业、养殖业、林业、牧业、水产业生产的各种植物、动物的初级产品。部分农业初级产品仅指种植、养殖的初级产品，部分农业初级产品既包括种植、养殖的初级产品也包括初加工农业产品。其中初加工农业产品与企业所得税的农产品初加工均与农产品加工行业密切相关。

增值税初加工农业产品是通过《农业产品征税范围注释》和后续颁布的文件界定的。纵观上述文件存在诸多缺陷，征管难度较大。一是缺少统一界定标准。如“粮食复制品”采用列举法，正列举“切面、饺子皮、馄饨皮、面皮、米粉”，负列举“以粮食为原料加工的速冻食品、方便面、副食品和各种熟食品”;“中药饮片”采取下定义法“利用上述药用植物加工制成的片、丝、块、段等”;“动物皮张”采取工艺描述法“将生皮、生皮张用清水、盐水或者防腐药水浸泡、刮里、脱毛、晒干或者熏干，未经鞣制的”。这种混乱界定标准使人难以掌握其判别原则，更不能类推及新出现的农产品，因此必须不断制定文件明确其性质。据笔者统计近3年来国家税务总局先后下发6个文件明确干姜、姜黄、花椒油、皂脚、环氧大豆油、氢化植物油、巴氏杀菌乳、灭菌乳和调制乳、玉米浆、玉米皮、玉米纤维(又称喷浆玉米皮)和玉米蛋白粉的税率问题。二是没有明确界定“简单加工”的工艺流程，毛茶和精制茶的划分因“简单加工”具体指向不清，引发税企双方的争议。三是缺少对专用名词的解释，如“洗净毛”是指用水洗净的羽毛还是指经高温、高压脱脂后的羽毛;动物分泌物是否包括动物粪便，均不得而知。

企业所得税农产品初加工范围是通过《享受企业所得税优惠政策的农产品初加工范围(试行)》及后续文件界定的，统一采用工艺描述法和列举法(正列举、负列举)，较增值税完善但也存在不足。其一，初加工工艺流程与初加工产品不匹配。如食用豆类初加工表述为通过对大豆、绿豆、红小豆等食用豆类进行清理去杂、浸洗、晾晒、分级、包装等简单加工处理，制成的豆面粉、黄豆芽、绿豆芽。事实上按照上述流程大豆、绿豆无法生成黄豆芽、绿豆芽。其二，产品界定不清。财税〔2011〕26号文规定其他类粮食初加工《范围》规定的杂粮还包括大麦、糯米、青稞、芝麻、核桃，相应的初加工产品还包括大麦芽、糯米粉、青稞粉、芝麻粉、核桃粉。文件中的芝麻粉、核桃粉具体指何种品质的产品，没有明确规定。一些芝麻粉、核桃粉制造商据此纷纷要求免交企业所得税。

除了上述各自缺陷外，对比初加工农业产品和农产品初加工政策，存在以下问题:一是企业所得税的农产品初加工与增值税的初加工农业产品存在“错位”情况，如通过将伐倒的乔木、竹(含活立木、竹)去枝、去梢、去皮、去叶、锯段等简单加工处理，制成的锯材，属于所得税初加工产品，却不属于增值税初加工农业产品;经加工的咸蛋、松花蛋、腌制的蛋等属于增值税的初加工农产品，其生产却不属于企业所得税的初加工。类似的“错位”很多，容易产生误解、争议和漏缴税款。二是对同一事物界定不一致，如“罐头”在农产品初加工中界定为“是指以金属罐、玻璃瓶包装，经排气密封的各种食品。”在初加工农业产品中界定为“是指以金属罐、玻璃瓶和其他材料包装，经排气密封的各种食品”，依此规定，企业所得税中的罐头的范围小于增值税中的罐头的范围，此类差异没必要却困扰征纳双方。

二 农产品加工业增值税和企业所得税政策完善

本着简化税制，便于征管原则，完善税收政策同时求同存异，尽可能消除增值税和企业所得税不必要的差异。

(一)增值税纳税义务发生时间和企业所得税销售收入确认实现时间政策的完善

销售货物先开具发票的以开具发票时间作为增值税纳税义务发生时间，这种制度安排源于以票控税“一窗式比对”的思路;增值税对委托代销方式确认纳税义务发生时间的制度安排是为了防止纳税人规避纳税。企业所得税上述两种情况销售收入确认的制度安排是依据企业所得税收入确认的四个条件。两税治税原则不同，存在差异不可避免，只有通过强化征管、加强税法宣传和辅导，督促纳税人依法缴纳两税，尤其是增值税。

(二)增值税和企业所得税的非常规销售方式税收政策完善

两税在“买一赠一”销售方式上政策的差异，应依据其经济业务实质即货物的折扣销售并非无偿赠送进行统一规范，建议增值税政策比照企业所得税政策处理，将销售额合理划分为两部分，在发票上分别注明两货物的价款和折扣额，分别计算各自销项税额。

(三)增值税和企业所得税的农产品收购发票税收政策完善

目前农产品收购发票自开自抵的制度安排暂时无法改变，其带来的纳税问题只能通过加强征管措施及时监控。笔者建议将收购发票抵扣时限由现行的90天缩短为30天，即收购发票当月开具当月抵扣。首先，由于收购发票由购货方在收购时自行开具，不存在票据传递时间问题，当月开具当月抵扣切实可行。其次，政策如此调整后，税务机关可通过纳税评估对企业收购行为进行及时监控，一旦发现企业当月收购金额、数量异常，可通过盘点库存等手段进行实地核查，确认收购真实性。

此外，加强征管还应建立收购数量、单价备案制度。纳税人每年年初向税务机关备案当年预计收购数量、往年收购数量、范围及单价。税务机关根据纳税人生产能力对其申报的数据进行评估，并作为今后征管的一个重要参考数据。

(四)增值税和企业所得税的税收优惠政策完善

增值税方面，针对纳税人销售货物税率高报低问题，一方面要加强对低税率货物界定管理;另一方面要加强对增值税申报表附表一的分析，当销售货物开具普通发票时，分析17%税率和13%税率对应的货物销售额结构变化及销售额变动率，发现异常及时进行纳税评估。针对免税货物进项税额未准确转出问题，一方面要采集企业免税货物生产所需原材料的采购情况，包括是否取得增值税专用发票、所购材料是否专门用于生产免税货物，同时结合增值税纳税申报表填报情况进行分析。另一方面要求企业纳税申报时附报当月无法准确划分的进行税额，包括水电等能耗的进项税额和共用原材料的进项税额，再结合公式审核企业是否正确转出不得抵扣的进项税额。针对即征即退虚开增值税专用发票问题，应从根本上消除虚开的隐患，即取消农产品加工业增值税即征即退优惠政策，取而代之企业所得税优惠政策，如对销售自产的以三剩物、次小薪材和农作物秸秆等3类农林剩余物为原料生产木(竹、秸秆)纤维板、木(竹、秸秆)刨花板，细木工板、活性炭、栲胶、水解酒精、炭棒;以沙柳为原料生产的箱板纸的纳税人可给予企业所得税减计收入、加速折旧等政策，更便于管理。

企业所得税方面，针对纳税人兼有免税所得和应税所得、兼有减半征收企业所得税的项目和免税项目，未能准确核算各自成本费用的问题，应在企业所得税申报表中增加一张应税项目所得、减免税项目所得计算明细表，通过审核该附表填列情况，达到监管目的。

对于两税在优惠范围上错综复杂关系，应严格划分，并确定不同的监管重点。对于只享受增值税优惠的纳税人，企业所得税缴纳应注意审核减免的增值税是否纳入收入总额计税、存在虚开发票疑点时是否存在虚增成本问题;对于只享受企业所得税优惠的纳税人，可借助收入与成本配比分析来判别增值税是否足额申报。

(五)增值税视同农业生产者和企业所得税视同农业生产项目政策完善

针对增值税、企业所得税政策不衔接问题，建议国家税务总局尽快制定委托种植植物、饲养动物的增值税税收政策，比照企业所得税“公司+农户”模式，将委托方“公司”视为农业生产者，销售自产货物免税。只有增值税和企业所得税政策涵盖范围一致，纳税人身份认定无争议，才能更好的体现对现代农业生产模式的税收政策扶持。

另外，需进一步明确“委托种植、养殖”概念内涵，应强调委托方根据委托代理协议无偿提供种子、种苗，受托方代为种植、养殖并将成品归还委托方，并收取一定手续费。

(六)增值税初加工农业产品和企业所得税农产品初加工范围界定政策的完善

建议国家税务总局尽快修订《农产品征税范围注释》，规范对“初加工农业产品”的表述方式，可比照企业所得税的做法，采取工艺描述法结合正、负列举法。同时，通过对工艺描述解决“简单加工”定义不清问题;建议《农产品征税范围注释》增加对初加工农业产品判别基本原则的表述，便于税务机关掌握和参照;建议《农产品征税范围注释》增加对专业名词的解释或行业标准，避免产生歧义。

清理企业所得税初加工工艺与产品不匹配的情况，本着初加工对应初级农产品原则，将不符合产品剔除，如黄豆芽、绿豆芽、锯材等;建议增加对初加工工艺不包含工艺环节的描述，如将初加工核桃粉工艺表述为清理去杂、脱壳、烘干、磨粉、轧片、冷却、包装，不包含添加蔗糖、水、磷酸盐和聚甘油脂肪酯等精制核桃粉具有的加浆、均质等工艺环节，减少界定不清、税企争议。

针对增值税与企业所得税规定存在“错位”及同一事物界定不一致问题，本着初加工对应初加工农产品原则，尽量将两个税种相关规定统一。如将锯材，从企业所得税初加工产品中剔除，将咸蛋、松花蛋、腌制蛋的生产过程列入企业所得税的初加工，从而使两税规定保持一致;将罐头统一定义为是指以金属罐、玻璃瓶、经排气密封的各种食品，删除增值税中“其他材料”既符合生产经营规律又便于管理。

总之，要促进农产品加工行业发展，要尽早清理、规范增值税和企业所得税税收政策，做到简化、易懂、便于征管。唯此，才可实现税企“双赢”。