铁路固定资产折旧方法的几点思考

武昌南机务段财务科 袁 敏

一、白皮书的相关内容和新税法的内容存在差异

（一）折旧年限的差异。2008年1月1日起，《中华人民共和国企业所得税法》以及配套实施条例正式实施，根据实施条例第六十条的规定“除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下：房屋、建筑物，为20年；飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年；与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年；飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年；电子设备，为3年。”路内单位目前执行的白皮书关于固定资产分类折旧率的规定为,一般房屋的折旧年限为38年；机车车辆折旧年限为16年；运输起重设备的折旧年限为8年；信息技术设备的折旧年限为5年......”。当然，根据《企业会计制度》第三十六条的规定,铁路运输企业根据自身特点，确定固定资产使用年限也是情理之中、无可非议的，但是由于白皮书的折旧年限长于税法折旧年限所带来的影响值得思考。

以某机务段为例，做一个简单假设折旧对企业利润的影响比较。在不考虑残值的前提下，且假设所有资产不存在逾龄，该段现有房屋原值7432万元，按白皮书以38年计提折旧，年折旧195.5万元，按新税法以20年计提折旧，年折旧371.6万元，差异171.1万元；现有机车原值106072万元，按照白皮书以16年计提折旧，年折旧6629.5万元，按新税法（火车）以10年计提折旧，年折旧10607.2万元，差异3977.7万元；现有运输设备（除火车外）556万元，按照白皮书以8年计提折旧，年折旧69.5万元，按新税法（火车）以4年计提折旧，年折旧139万元，差异69.5万元 ；现有信息技术设备5280万元，按照白皮书以5年计提折旧，年折旧1056万元，按新税法（电子设备）以3年计提折旧，年折旧1760万元，差异704万元。不考虑其他资产的影响 ，同时假设以上资产都在税法折旧年限的使用期内，仅以上四类固定资产对该段年度企业利润影响为4922.3万元，对纳税影响1624.35万元。

当然，这样的假设有很多特定条件，不能作为普遍性的数据参考，但是，它反映出来的折旧对企业利润的影响确是显而易见的。固定资产折旧期间的延长，使短期内企业折旧费用带来的成本压力能够适当缓解，同时也缓解了经营业绩压力。但是随着铁路发展，许多智能化设备的更新换代速度加快，使得既有设备在更换时，会面临折旧未提足的尴尬局面。

铁道部于2012年将机车车辆的折旧年限延长到了20年，折旧率调整为4.8%，还是以某机务段为列，该项会计政策变更使机车的年折旧额减少了1400万。

笔者认为铁道部降低机车车辆年折旧率是出于企业经营业绩指标考虑，折旧作为反映资产损耗的信号，当它反映出来的数字和实际情况相差较大时，它不能够将资产的实际状态真实地反映出来。同时，业绩指标背后所隐藏的潜在亏损也使固定资产的更新换代受到影响，还是以某机务段为例，随着新的和谐车型逐步上线运行，原有的老机型逐步被淘汰，带来了一批原有老型号机车配套的专用高价配件、专用设备的闲置，这批闲置的配件和设备面临着两难的局面：选择报废，由于折旧还没有提足，必定造成一次性的成本压力，影响当期的业绩考核；选择继续提取折旧，无论是从财务制度还是税法的规定，都不符合折旧要求。

（二）残值确认有差异。新税法和实施条例对于固定资产的残值是没有强制性规定的，实施条例第五十九条指出 “固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。企业应当自固定资产投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的固定资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。”

白皮书中对路内单位的每类资产的预计净残值有明确规定“机车车辆预计净残值率5.12%，一般房屋预计净残值5%，运输设备预计净残值5.04%，信息技术设备预计净残值5%......”

从铁路运输企业日常财务管理整体考虑，明确净残值有利于行业管理的规范，使得固定资产的核算有章可循。但是，从客观实际出发，较固定的残值率使得固定资产在报废的时候，可能面临着固定资产变价收入不能弥补清理所产生的费用以及账面残值，从而在资产报废时给企业带来一次性的成本压力。还是以某机务段为例，目前存在信息设备账面原值5280万元，按照白皮书的固定残值率5%核算，残值为264万。目前该段的信息设备主要是生产、办公用信息化机器，这些机器多是由新型的轻便、环保低碳材料制造，报废后的可变现收入非常低，以一台购入价格为5000元的办公用计算机为列，残值为250元，在报废时估计能作为废品出售取得收入20元左右；大型的信息设备也是如此，这些设备一旦报废，本身的使用价值已经全部丧失，而自身的制造材料决定了它的残值收入不能达到预期的设想。

新税法是以规范税收程序为主要目的，而会计制度与税法之间本身是存在时间差异的，这种差异是正常的。但是时间差异的跨度过长，对于企业业绩评价的真实性有一定的影响。特别作为铁路运输企业改革的时期，要想更快地融入激烈的市场竞争，提高自身的竞争能力，对资源的优化合理配置是必不可少的。正确认识折旧对于固定资产价值认定及在资产更新换代中所起到的积极作用，才能更好地科学利用资源。

二、单一的直线法计提折旧与铁路的高科技投入不匹配

直线法即平均年限法，是最简单并且常用的一种方法。它假定折旧是由于时间的推移而不是使用的关系，认为服务潜力降低的决定因素是随时间推移所造成的陈旧和破坏，而不是使用所造成的有形磨损。因而假定资产的服务潜力在各个会计期间所使用的服务总成本是相同的，而不管其实际使用程度如何。 此法是以固定资产的原价减去预计净残值除以预计使用年限，求得每年的折旧费用。

随着铁路面向市场竞争的发展和科技进步的加快，铁路投资的新科技固定资产越来越密集，与此同时这些固定资产的更新周期也在大大缩短。于是对固定资产更新改造的速度提出了更高的要求，加速折旧从而加速资金的回收就变得更加重要。因此，折旧方法的选定也就显得尤为重要，企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择折旧方法。铁路运输企业固定的直线法所带来的弊端也日趋明显。

（一）收入与费用不配比。固定资产在使用前期操作效能高，使用资产所获得收入比较高。根据收入与费用配比的原则，前期应提的折旧额应该相应的比较多；后期随着资产的老化，获得收入的能力下降，同时随着技术的革新、更新换代产品的出现，既有固定资产的使用频率也会随之下降，直至被替代，后期的折旧额应该相应较少，这样才符合收入与费用配比原则。

在现有的铁路运输企业采用的直线平均法计提折旧的核算模式下，视同各使用年限中，固定资产转移到产品成本中的价值均是相等的，折旧的累计额呈直线上升的趋势。这种方法具有易懂和易操作的优点，却忽略了“何时受益，何时付费”的配比原则，特别是在一台设备使用初期和末期要与它的使用高峰期承担相同的折旧费用，显然是不合理的。

以某机务段为列，目前所使用新型的和谐型机车日上线台数74台，占日上线客运机车台数129台的57.36%，主要担当宜万、合武，武昌至福州等线路客运牵引任务，其产生的效益指标不言而喻，属于高收入车型。由于该类新型机车属于厂家两年质保范围，该车两年内发生的费用仅为燃料油脂费用、消耗件补充和少量非质保范围的维修费用，在费用方面又属于低费用车型。该车型同其他老车型一样使用直线折旧法计提折旧，那么，光看这个车型，它在两年内产生的利润指标非常大。但是，两年以后，该车步入了站段维修阶段。按照部工艺布局的部署，该车型由大功率检修基地进行维修，随着机车逐步老化，每年维修费用逐年加大，在折旧费用不变的情况下，该车型的利润指标也会逐渐萎缩，该车型机车收入与费用的配比不能通过折旧真实反映出来。

（二）固定资产使用总费用不配比。固定资产使用的总费用包括折旧费和修理费两部分。通常在固定资产使用后期的修理费会逐渐增加。而铁路运输企业采用的直线平均法的折旧费用在各期是不变的，而固定资产的维修费用却是逐年递增的，这势必造成每年固定资产使用的总费用逐渐增加，而与此同时固定资产的获利能力却在每年逐渐萎缩，这样也是不符合收入与费用配比原则的。

（三）忽视了固定资产的实际工作效能。平均年限法未考虑固定资产的利用程度和强度，忽视了固定资产使用磨损程度的差异及工作效能的差异。以笔者所在的机务段为例，新型机车的工作效率和产生的效益肯定是优于老型机车，可每年它们都分摊原值减去残值的十六分之一作为折旧费用，新型机车的工作效能产生的效益是可以弥补折旧费用的，而老型机车的折旧费用以及维修费用未必能在生产效益中得到补偿，这也造成了费用的分摊同实际工作效益的脱节。

（四）直线法没有考虑到无形损耗对固定资产的影响。笔者在开篇时谈到，本文主要探讨的固定资产折旧主要指有形损耗所产生的折旧，无形损耗虽然不作为本文讨论的重点，但是它的影响还是必须一提。科技进步引起的固定资产的价值贬值，应该作为固定资产原值核减的一项因素考虑，从而真实反映固定资产状况，对于固定资产的更新换代起着举足轻重的作用。

在实际工作中，适合用直线法计提折旧的固定资产，应当是该项固定资产在各期使用情况大致相同，其负荷程度也相同时；修理和维护费用在资产的使用期内没有显著的变化；资产的收入在整个年限内差不多时……满足或部分满足这些条件时，选择平均年限法才比较的合理。在铁路运输企业的实际工作中，直线法适用于房屋，建筑物等固定资产折旧的计算。而其他科技含量较高的机车、运输起重设备、信息设备等采用加速折旧法更为贴近实际。

1.中华人民共和国铁道部.2005.铁路运输企业固定资产管理办法。

2.中华人民共和国财政部.2006.企业会计准则。

3.中华人民共和国国务院.2007.中华人民共和国企业所得税法、中华人民共和国企业所得税法实施条例。