政府应急基金会计的计量及财务报表模式

陈 曌

一、前言

在政府预算制度中有总预备费的科目，用来作为应对公共领域的应急事件和危机的财力保障。但是这种总预备费是采用流量式、年度余额为零的管理方式，没有形成专门的基金制度，不利于年度间的调度和平衡，从而限制了总预备费在化解突发性应急事件支出的作用。由于需要层层审批，导致资金从申请到实际到位常常经过较长的时间，于是一些地方政府在长期实践中逐步设立了应急基金。政府应急基金会计具有本身的特殊性，因此要按照自己的模式进行计量及编制财务报表。做到资金运行全过程的信息透明，不但经得起政府主管部门和财政、审计、银行等职能部门的监督，还要经得起社会公众（包括灾民、捐赠者、媒体等）对政府应急基金的监督。

二、政府应急基金会计的特点

就政府应急基金本身而言，由于不具有垫支性，在政府部门或单位的活动过程中，它不像企业经营资金那样可以收回，因此，在政府应急基金会计中，任何现金流出都是基金的支出，尽管购置长期资产的现金流出也形成产权属于政府的固定资产，也要设置专门的账户来记录和报告，但这些固定资产已经不再是政府可支用的财务资源。

政府应急基金会计对应急基金的资金运作及其结果进行控制和管理，从而保证有限资金事前的保值和增值，事发时能够合规、高效、有序地运行，最大限度的地减少应急事件发生所带来的不利影响。作为政府会计的一个部分，由于组织目标、财务资源来源、财务资源分配机制、受托责任和业绩考核方面的特征，政府应急基金会计又具有其特殊性。

根据《财政总预算会计制度》的规定，财政总预算会计设置资产、负债、净资产、收入、支出五个会计要素。在年末编制会计报表时，都是将五个要素均列示在资产负债表上。建立应急基金会计的目的就是要把财政中的总预备费抽离出来，与其他资源（如社会捐赠）一起单独成立基金，由专门部门管理。在这种情况下，突发性公共事务基金作为一个独立核算的会计主体，其会计要素均采用基金会计要素的概念。

三、应急基金会计等式

根据政府应急基金的基本特征和内在要求，基金会计所依据的会计等式为“资产＝资产的限制”。其中，资产表示对应急基金的未来服务。资产的限制表示法律和政策对基金使用的限制，这种限制包括债权人和其他资源提供者（捐赠者）的限制。所以，会计恒等式可进一步扩展为“基金资产＝基金负债＋基金余额”。上述等式是从特定时日（如会计期末）来反映资产及其限制的。但从特定期间（如会计期间）来看，政府基金及基金资产是在会计期间内流入基金主体，并在期间内用于限定用途的开支。对政府基金资产的限制是会计期间基金收支的结果，用公式可表示为:

1.政府应急基金的资产

政府应急基金的资产是政府在预算年度内能够按规定用途支用的财务资源，它的流动性好，相当于企业会计中的流动资产，应该包括:每年提取的预备费、现金、投资、各种应收款项、用品存货、预付费用。至于支用政府应急基金所形成的长期资产（如地震后的板房支用），应该另外设置“特殊资产”账户来单独核算和反映。而“特殊资产”不表示可用于支出的财务资源，只表示财务资源已经被使用的项目或者基金管理部门应对此继续保持管理责任。所以，以政府应急基金为基础提供的资产的信息有重要意义，它虽然不能以管理部门获得利润的多少来评价其业绩的高低，但可以其在一个会计年度内对外提供服务资产的多少来作为衡量其管理能力及水平的标准。

2.政府应急基金的负债

政府应急基金的负债是在预算年度内需要用应急基金资产来偿还的各项债务，包括应付款（购买应急物资或劳务应支付的款项）和应缴款（应上缴上级财政的款项），相当于企业会计中的流动负债。在应急基金中，负债不包含需要动用该基金当期财务资源偿付的长期负债。而其发生的长期负债应单独设置“特殊负债”账户予以核算、反映。

3.政府应急基金的基金余额

政府应急基金的基金余额是应急基金资产减去应急基金负债的差额。对于应急基金来说，没有所有者的概念，没有组织对基金余额拥有剩余收益权和剩余求索权，而是将其用于向服务对象提供持续的服务。这样，基金余额与企业的所有者权益相比，具有以下特征:第一，基金余额是应急基金资产与负债的差额，没有所有权归属的特定含义，所以不需要像企业所有者权益那样，必须区分为投入资本和留存收益。第二，基金余额主要来源于三个方面:按照法律法规、行政法令、合同协议等规定未支用的财务资源；政府通过预算安排动用应急基金购置的长期资产或接受捐赠的物资而形成的基金；历年收支结余的积累。第三，年度收支结余形成的基金余额不能分配给提供者，只能用于向社会公众、服务对象提供持续的服务或活动。第四，发生清算时，基金余额不需向资源提供者分派，它包含了期初基金余额和本期基金收支结余。应当注意的是，应急基金余额表明应急基金拥有或控制的经济资源在具体用途上的限制，它的基金余额是这一特定基金的余额，而净资产却不能表明这种限制。净资产只能说明所有资产减去所有负债后的余额，所以本文所涉及的基金余额并不是净资产。

4.政府应急基金的收入

政府应急基金的收入是指在财政年度内取得的或形成的不需要在当期用资产偿付的各项财务资源流入，主要包括提取的预备费、接受的补助和捐赠、当期发生的长期负债而增加的可支用财务资源等。由于政府应急基金资产及负债只表示流动性的概念，当本期因发生长期负债而使应急基金的可支用财务资源增加时，也应该确认为应急基金的收入。

5.政府应急基金的支出

政府应急基金的支出是指财政年度内基金主体由法律规定而发生的基金财务资源流出或承担的需要在当期偿付的债务。在政府应急基金的情况下，因为资产与负债具有流动性的意义，购置固定资产或偿还长期负债不能表现为资产的转换或负债的减少，它们都会引起基金余额的减少，因此视为基金的支出。主要包括因开展行政活动产生的基金资产耗费、由预算、法律规定、合同协议规定流出的财务资源等。

四、政府应急基金会计财务报表

政府应急基金作为独立的报告主体，年度结束时，应当按照规定编制有关财务报表。财务报表主要包括资产负债表、收入支出及基金余额变动表。

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1.政府应急基金资产负债表

在应急基金资产负债表中，要求反映当期可支用的流动资产、流动负债和基金余额。其表示形式见表1:

在资产负债表中:国库存款用来核算中央财政总预备费中用于应急支出的款项；应付款用来核算利用基金购买应急物资应付而未付的款项；应收款用来核算已经宣告但尚未接收的社会捐赠，有价证券用来核算按国家规定用基金结余购买的有价证券；存货用来核算应急物资的储备数；应缴款用来核算超过基金规定的上限应该上缴国库的金额。此外，由于政府应急基金在各个财政年度的收支除个别项目外，具有重复的特点，因此，政府应急基金的财务管理和会计核算应以“当期财务资源流动和财务收支平衡”概念为基础。

2.政府应急基金收入支出及基金余额变动表

由于政府应急基金通常不进行营利性的活动，因此在应急基金管理中，收入要按照资金的来源进行分类；支出一般要与所使用的物品及获得的劳务相关联，并按照职能进行归类披露在变动表中，如表2所示。

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由表2可以看出，政府应急基金收入支出及基金余额变动表具有以下特点:第一，国家财政每年提取的预备费成为基金收入的主要来源；第二，由于应急事件具有不确定性，政府应急基金很可能在某些年度不会因突发的应急事件而支用；第三，政府应急基金的投资收益是指按照国家有关规定可以使用基金的一定比例进行投资所取得的收益；第四，在政府应急基金中，购置固定资产和基金管理机构的管理费用等支出由国家财政支付，在行政单位的财务报表中披露。

相对于企业财务报告，政府应急基金会计的财务报告具有特殊性:首先，应急基金财务报告中的表外信息比重较大。因此对它的业绩评价是以社会的、政治的和经济的综合效益为标志，因而应加大报告中非量化信息的比重；其次，报表的体系比较简单。应急基金不存在所有者权益和净利润，也就不存在利润表，其报表体系更为简单。