浅议消费税纳税环节的税负筹划

唐 琨

开征消费税的国家，消费税的征收多在零售环节，这一方面体现了这一税种重在调节消费的意图，另一方面较少占用生产经营者的周转资金，有助于减轻生产经营者的负担。而我国的消费税除金银首饰改在零售环节课税以外，其他应税消费品在生产环节课税，这样的规定主要是从方便征管的角度考虑的，因为在生产环节纳税人户数较少，征管对象明确，便于控制税源，降低征管成本。但是生产环节终究不是商品实现消费以前最后一个流转环节，在这个环节之后还存在着批发、零售等若干个流转环节，这在客观上为纳税人选择一定的方式节税提供了可能。本文将从环节再造角度试析其可能性。

一、纵向再造纳税环节，实现合理节税

我国税法中对生产应税消费品的纳税环节作了具体规定:纳税人生产应税消费品的，于销售时纳税。也就是说，当纳税人自产外销实行从价定率的应税消费品时，其纳税额应以其对外的销售额作为计税基数进行计算，而这里的销售额其中包含了纳税人销售应税消费品时向购买方收取的全部价款和价外费用。这样，从某种意义上讲，从价定率消费税纳税人税负的多少将与其销售额多少有着直接关系。即，当消费税纳税人取得的销售额大，其消费税税负就高，当消费税纳税人取得的销售额小，那么其消费税税负就低。二者形成一种正比例关系。我们知道，作为企业纳税人经营的目的便是追求利润最大化。所以，怎样在遵守税法的前提下提高自己的盈利能力，降低税负负担则成了许多生产应税消费品企业的纳税筹划目标。

目前，在我国的涉税企业中，纳税人普遍采用“复式经营”的一种模式来降低售价，少缴消费税。即，用两个或两个以上的企业来经营自己的产品。生产企业以出厂价把产品卖给（自己的）销售公司，并按出厂价计算交纳消费税，而不是直接卖给消费者。这样，企业就以较低但又不违反公平交易的销售价格将应税消费品销售给独立核算部门，那么，在计算应纳消费税税额时就会以较低的计税依据计算，因此，消费税税额也较低，同时，因独立核算的销售部门处在销售环节，则不交消费税只交增值税，这样就使得整个利益集团整体消费税税负下降，真正起到节税的作用。

例如:某酒厂主要生产粮食白酒，产品销售全国各地的批发商。按照以往的经验，本市的一些商业零售户、酒店、消费者每年到工厂直接购买的白酒大约1000箱（每箱6瓶，每瓶1斤装）。为了提高企业的盈利水平，企业在本市设立了一独立核算的白酒经销部。该厂按照销售给其他批发商的产品价格与经销部结算，每箱400元，经销部再以每箱480元的价格对外销售。粮食白酒适用消费税税率20%，每斤0.5元。

按同期水平计算:

上期由酒厂直接对外销售粮食白酒应纳消费税为:

本期由酒厂直接对独立核算经销部销售粮食白酒应纳消费税为:

二者比较后得出，酒厂直接将酒销售给独立核算经销部要节税16000元。相反，如果酒厂不设置独立核算经销部，则起不到节税的效果。

二、横向再造纳税环节，实现合理节税

我国消费税税法中规定，对应税消费品的征收只在消费品的生产环节、委托加工环节、进口环节及金银首饰的零售环节一次性征收，其他环节不征消费税。所以，对于生产消费品的纳税企业而言，尽管自己能制造出同样的产品，但若受托加工比自制负税要轻，则可在二者之间进行合理筹划，采取与受托方联营的方式，改变受托与委托关系节省此项消费税，以减轻企业税收负担。

比如，当企业按照合同为其他企业加工定做产品时，先将本企业生产该产品需要耗用的原材料以“卖给对方”的名义转入往来账，待产品生产出来后，不做产品销售处理，而是向购货方分别收取材料款和加工费。也有的企业在采购原材料时，就以购货方的名义进料。同样，某些委托加工企业为达到“避高就低”少交税的目的，采用减少中间纳税环节，来达到避税的目的。

例:A卷烟厂委托B厂将价值100万元的烟叶加工成烟丝，协议规定加工费75万元；烟丝运回A厂后，A厂继续加工成400标准箱卷烟，加工成本、分摊费用共计95万元，该批卷烟售出价格700万元。烟丝消费税率30%，卷烟消费税率56%。（企业所得税率为25%）

方案一:A卷烟厂委托B厂将烟叶加工成烟丝，然后再由A卷烟厂继续加工成卷烟销售。在这种方案下:

1.A卷烟厂向B支付加工费的同时，应向B厂受托方支付其代收代缴的消费税:

2.A卷烟厂将卷烟销售后，应缴消费税:

3.A卷烟厂的税后利润（所得税税率为25%）:

方案二:A卷烟厂将烟叶交于B厂委托加工成卷烟收回后，直接对外销售。（如果A厂委托B厂将烟叶加工成卷烟，烟叶成本不变，加工费用为160万元，加工完毕，运回A厂后，A厂对外售价仍为700万元。）

1.A卷烟厂向B厂支付加工费的同时，向其支付代收代缴消费税:

方案三:如果A卷烟厂将烟叶自行加工成卷烟对外销售。（A卷烟厂将购入的价值100万元的烟叶自行加工成甲类卷烟，加上成本、分摊费用共计175万元，售价700万元。）则应纳消费税及税后利润情况计算如下:

从上述案例中不同方案的计算结果不难看出:在各相关因素相同的情况下，彻底的委托加工方式（收回后不再加工直接销售）税负最低，税后利润最高；委托加工收回后再加工销售方式税后利润次之，税负次之；而纯粹自行加工的方式其税后利润最少，税负最重。这也正是纳税人所追求的利益最大化。但国家为堵塞漏洞，对委托加工产品与自制产品也通过了严格立法来加以区别。所以，在避税筹划过程中，应周密筹划，研究税法，不要违反税法，否则不仅达不到避税的目的，而且还将带来严重的后果，适得其反。

[1]《税务会计》.高教出版社.周伟样.

[2]《管理学》.高教出版社.周三多.

[3]《管理会计》.辽宁出版社.余绪缨.