基于我国个人所得税法第六次修正后的节税思考

刘丽莎

一、个人所得税第六次修正后的变化

《关于修改〈中华人民共和国个人所得税法〉的决定》第六次修正）于2011年9月1日起施行。修订后的个人所得税变化主要体现在4个方面:

1.工薪所得扣除标准从2000元提高到3500元；

2.工薪所得税率结构从9级变为7级，并将最低档税率降为3%同时取消了15%和40%两档税率；

3.调整个体工商户生产经营所得和承包承租经营所得税率的级距；

4.个税纳税期限增加到15天，比原政策延长了8天。

二、节税的法律属性

关于避税的法律属性主要有以下三种观点:基于税收法定主义视角出发的避税合法论、基于实质课税原则的避税非法论和基于折衷视角的避税脱法论。

三、基于税基的节税方法

由于我国经济正处于快速发展时期，新事物、新行业不断涌现，从收入的分配渠道看现实中个人收入多元化，隐秘化。除了工薪所得外，还有兼职收入；财产转让收入；房屋租赁收入；证券、基金投资收入；利息；劳务收入；稿酬收入；偶然所得收入等等。从收入的形式看，既有现金收入，也有实物收入、有价证券收入。从时间上看，既有定期取得，也有不定期取得。这就加大了税务部门查实个人收入工作的难度；难以知道其每一笔收入的来源和途径；无法清楚地了解个人应税收入的状况。加之个人工作变动日趋频繁，进出境状况不透明，税务部门很难准确掌握纳税人的应纳税所得。未能对纳税人的应税收入综合计算，无法全面衡量纳税人的真实负税能力，这是所得税应改进的地方。利用这种漏洞，纳税人可以把收入从时间上或空间上进行分割，增加抵扣额，达到节税的目的。如同样收入42000元，一种是一次性工薪所得，一种是分割为12个月，前者需纳税8795元，后者无需纳税。或者分成多种收入渠道，则每种收入渠道都可以享受到免征额的税收优惠。例如在税务稽查中发现有A、B两个纳税人，两人当月的收入均为4750元，A按以下几个项目进行分解:工资薪金3500元，劳务报酬750元，稿酬500元，按现行个人所得税法规定，可以不纳税；而B的收入则没进行分解，结果缴税37.5元。这是因为工薪收入按月计算，工薪中不同项目归并在一起计算，只有一个减除额；而劳务报酬按次计算，属于一次性收入的以取得该项收入为一次，属于月项目连续收入的以一个月内取得的收入为一次，换言之，一个月内有两个或两个以上不同收入项目，就可以作两次、两次以上减除，每项都可以获得800元的减除费用。此处体现出的税收不平等会造成所得来源多、综合收入高的人不纳税或少纳税，而所得来源少、收入相对集中的人却要多纳税的不合理现象。此外，还可以通过收入费用化，减少税基。单位提供住房，在税前扣除房租，单位提供午餐、教育等等，均从税前扣除。最后是利用所得税法规定的减免项，减少税基。如多扣公积金、养老金；多进行教育性、环保型投资等等。

四、基于税率的节税方法

在税基一定的条件下，如何选择税率，对节税有很大的意义。累进税率、分项课征、分项扣除费用制度，恰巧提供了为纳税人充分选择合适的税率进行纳税的可能性。现行个人所得税采取分类所得税制，对不同性质的所得项目分别依照不同的扣除标准，采取不同税率计税，在客观上鼓励了纳税人使用分解收入、转化收入形式及选择纳税人身份的办法逃避税收。此节税方法通常都是把一种收入形式转换成另一种收入形式，故也可理解为转换个人收入形式避税，利用不同的税率，有效地降低了工资、奖金所得适用的累进税率级数，从而达到节税的目的。如甲某每月工资3900元，预计全年奖金14000元（工资适用3%所得税税率，一次奖金适用25%所得税税率）。有以下方案可供选择:

可以看出方案二比方案一节税2019元，此处体现出选择较低的累进税率，有助于节税。

通常来讲，在应纳税所得额超过20000元工资、薪金所得适用税率比劳务报酬所得适用税率要高，将工资、薪金所得转化为劳务报酬所得就可以规避部分税收；反之，在应纳税所得额在20000元以下工资、薪金所得适用税率比劳务报酬所得适用税率要低。如果两者都很高，则可以分别报税，已获得更多的抵扣。此处体现转化收入形式有助于节税。

此外，根据是否任职、受雇于某个单位，或者不同的岗位性质可以选择采取按工薪累进税制纳税还是按劳务所得、稿酬收入扣除成本的方法来纳税，从而选择出最适合自己的纳税方式。如甲、乙同是某日报社工作人员，其中甲是报社记者，乙是报社文员。2011年11月甲、乙均在该日报上发表文章，并分别获得2000元的稿费收入；同时两人的月薪分别为4900和2600元。则甲取得2000元稿费收入应与其当月工资收入合并，按“工资、薪金所得”项目征收个人所得税，应纳个人所得税235（（4900+2000-3500）×10%-105）元；乙工资收入未达3500元，不用缴税，其取得2000元稿费收入按“稿酬所得”项目征收个人所得税（2000-800）×20%×（1－30%）=168元。可见，两人收入相差4900元，而所得税相差仅60多元。如果乙在同城另一家报社发表文章取得同样的稿酬，并与B签订兼职记者合同则可以把2000元稿酬作为薪金所得，不用缴纳所得税。此处体现转化纳税人身份有助于节税。

五、基于级距的节税方法

基于级距的节税方法主要是充分利用抵扣费用的临界点，达到节税的目的。对于有一定底薪，其余按量计薪的工薪收入而言，充分利用每一累进税率的临界值，对节税有一定的帮助。在上述实例中，如果采用以下方案:

方案三:每个月发放一定数额奖金与工资合并计税，年终一次性发放奖金余额。每个月发放的奖金为:工资级数所对应的“全月应纳税所得额”上限（临界值）加上工薪所得扣除标准3500元减去工资，目的是为了充分用工资所适用的税率的全月应纳税所得额差额。所以，月度奖金=1500＋3500－3900=1100元，年终奖=14000－1100×12=800元，全年应纳个人所得税税额=［（3900＋1100－3500）×3%×12＋800×3%=560元。

所以，当职工工资能够预计并可调，工资适用于某个级次的税率，但年底一次性奖金总额适用税率工资级次税率时，可以考虑比较下列两种奖金发放方式以达到最优节税的目的。一是全年奖金平均发放（方案二）；二是发放一定的月度奖金，奖金余额作为年终奖金发放（方案三）。两者选择的依据是余额适用的税率与平均发放适用的税率两者孰底。

依法纳税是每个公民的义务，写作本文的目的主要是以发现节税的条件，引发完善我国所得税制的思考，这与动机不纯的偷逃税款有着本质的区别。