亏损合同确认预计负债会计处理的不足及改进

张莉

摘要： 现行会计准则要求亏损合同应按照履行该合同的成本与未能履行该合同而发生的补偿或处罚两者之中的较低者确认预计负债。这是当假定履行亏损合同的成本大于违约补偿或处罚时，企业一定会选择违约。该规定忽视了企业在许多情况下出于保护自身商业信用的目的会选择履行亏损合同，而不是违约。

关键词： 亏损合同预计负债会计处理

《企业会计准则第13号——或有事项》新增了对亏损合同的规定。亏损合同由待执行合同演变而来。待执行合同是指尚未履行任何合同义务，或部分地履行了同等义务的合同；亏损合同指履行该合同不可避免会发生成本超过预期经济利益的合同。企业是以盈利为目的，合同开始订立的时候，企业预期都是盈利的，但后来由于盈利条件或市场条件发生了改变，该合同就有可能变为亏损合同。如果亏损合同中相关义务满足预计负债的确认条件，则应确认预计负债。

一、企业对亏损合同进行会计处理应遵循的原则

或有事项准则规定，企业对亏损合同进行会计处理，需要遵循以下两点原则：一是如果与亏损合同相关的义务不需支付任何补偿即可撤销，企业通常就不存在现时义务，不应确认预计负债；如果与亏损合同相关的义务不可撤销，企业就存在了现时义务，同时该义务很可能导致经济利益流出企业且金额能够可靠地计量的，应当确认预计负债。预计负债的计量应当反映退出该合同的最低净成本，即履行该合同的成本与未能履行该合同而发生的补偿或处罚两者之中的较低者，即“孰低原则”。二是待执行合同变为亏损合同时，合同存在标的资产的，应当对标的资产进行减值测试并按规定确认减值损失，在这种情况下，企业通常不需确认预计负债。如果预计亏损超过该减值损失，应将超过部分确认为预计负债；合同不存在标的资产的，亏损合同相关义务满足预计负债确认条件时，应当确认预计负债。

二、亏损合同确认预计负债会计处理的不足

当亏损合同出现时，有两种可能的结果：一是履行合同的成本小于违约补偿或处罚；二是履行合同的成本大于违约补偿或处罚。如果履行合同的成本低于违约补偿或处罚，按上述第一点原则规定，预计负债以两者中较低者即履行合同的成本入账。在这种情况下，企业也必定会选择履行合同。因而，按会计准则规定的会计处理与实际情况是一致的。如果履行合同的成本大于违约补偿或处罚，按会计准则的规定，应按两者中较低者即违约补偿或处罚作为预计负债入账。从实质上来说，这一点就是假定：当履行亏损合同的成本大于违约补偿或处罚时，企业一定会选择违约，避免遭受履行合同的更大损失。那么在现实中面临这种情况时，企业是否一定会选择违约呢？不可否认，许多企业出于保护自身商业信用的目的，即使履行合同的成本更高，他们仍然会选择履行亏损合同，而不是违约，毕竟丧失商业信用很可能给企业带来更大的损失。此时企业如果仍按会计准则规定以两者中较低者即违约补偿或处罚入账，那么账面上的预计负债将会比实际的负债数额小。

三、亏损合同确认预计负债会计处理的改进

基于以上分析，在对亏损合同确认预计负债时，如果履行合同的成本大于违约补偿或处罚，若企业选择保护商业信用，就应按照履行合同的损失而非会计准则规定的违约补偿或处罚确认预计负债。只有企业愿意接受违约造成的自身商业信用破坏时，才应按照履行该合同的损失与未能履行该合同而发生的补偿或处罚两者之中的较低者确认预计负债。

四、 具体会计处理过程解析

根据以上亏损合同会计处理两点原则的规定，以下将分别几种情况进行具体会计处理过程的解析，以指出会计准则规定的不足并说明提出的改进建议：

（一）亏损合同是可撤销合同时的会计处理

根据会计准则规定，如果与亏损合同相关的义务不需支付任何补偿即可撤销，企业通常就不存在现时义务，不应确认预计负债。

例1：甲公司2010年12月1日与乙公司签订了一项产品销售合同，合同约定甲公司应在2011年2月底以每件产品90元的价格向乙公司提供1 000件A产品。该合同为可撤销合同。该批产品在签订合同时尚未开始生产，但甲公司开始筹备原材料以生产该批产品时，原材料价格突然上涨，预计每件产品的成本升至100元。

1.该合同为可撤销合同，根据现行会计准则的规定，甲公司不需确认预计负债。

2.若企业选择履行亏损合同，那么应该确认10 000元（100×1 000-90×1 000）的预计负债，分录如下：

借：营业外支出 10 000

贷：预计负债10 000

分析：从以上会计分录可以看出，如企业选择履行亏损合同，按照现行会计准则确认预计负债将会比实际情况少计负债1万元。

（二）亏损合同不可撤销，且亏损合同出现时不存在标的资产的会计处理

例2：甲公司2010年12月1日与乙公司签订了一项产品销售合同，合同约定甲公司应在2011年2月底以每件产品80元的价格向乙公司提供2 000件B产品，该合同是不可撤销合同。若甲公司未按期交货，则需要向乙公司交纳违约金，违约金为合同金额的10%。该批产品尚未开始生产，但甲公司开始筹备原材料以生产该批产品时，原材料价格突然上涨，预计每件产品的成本升至100元。该待执行合同变为亏损合同时不存在标的资产。

1.根据现行会计准则会计处理如下：

（1）计算最低净成本。

履行合同发生的损失=200 000-160 000=40 000（元）

不履行合同产生的损失=160 000 ×10%=16 000（元）

（2）履行合同发生的损失大于不履行合同发生的损失，甲公司应该选择不履行合同，即支付违约金，并将16 000元确认为预计负债，分录如下：

借：营业外支出 16 000

贷：预计负债16 000

2.从理论上来说，甲公司应该选择不履行合同，但若企业选择履行亏损合同，维护商业信用，则应将40 000元确认为预计负债，分录如下：

借：营业外支出 40 000

贷：预计负债40 000

分析：从以上会计分录可以看出，按照现行会计准则处理将会比实际情况少计负债24 000元。

（三）亏损合同不可撤销，且亏损合同出现时存在标的资产的会计处理

例3：甲公司2010年12月1日与乙公司签订了一项产品销售合同，约定在2011年2月底以每件3 000元的价格向乙公司销售300件C产品。该合同是不可撤销合同，若甲公司未按期交货，则需要向乙公司交纳违约金，违约金为合同总价款的20%。2010年12月31日甲公司库存C产品300件，成本总额为120万元。按目前市场价格计算的市场总额为110万元。假定甲公司销售A产品不发生销售费用。

该待执行合同变为亏损合同时存在标的资产，

1.根据现行会计准则会计处理如下：

（1）计算最低净成本。

履行合同发生的损失=1 200 000-3 000×300=300 000（元）

不履行合同发生的损失=3 000×300×20%+（1200 000-1 100 000）=280 000（元）

履行合同的损失大于不履行合同的损失，甲公司应该选择不履行合同。

（2）进行减值测试并按规定确认减值损失。因为选择不执行合同，年末存货留存企业，所以可变现净值的计算基础为市场价格110万元，而成本为120万元，故计提存货跌价准备，分录如下：

借：资产减值损失100 000

贷：存货跌价准备100 000

（3）比较预计亏损和减值损失。不执行合同的亏损28万元大于减值损失10万元，因此确认预计负债18万元．会计分录如下：

借：营业外支出 180 000

贷：预计负债 180 000

2.从理论上来说，甲公司应该选择不执行合同，但若企业选择履行亏损合同，维护商业信用，则应将300 000元确认为预计负债。

借：营业外支出300 000

贷：预计负债 300 000

分析：同样，从以上会计分录可以看出，按照现行会计准则处理将会比实际情况少计负债12万元。

五、结论

综合以上分析，现行会计准则要求亏损合同应当按照履行该合同的成本与未能履行该合同而发生的补偿或处罚两者之中的较低者确认预计负债，这样的会计处理规定是基于这样的假定：当履行亏损合同的成本大于违约补偿或处罚时，企业一定会选择违约，避免遭受履行合同的更大损失。这样的处理方法忽视了企业在许多情况下出于保护自身商业信用的目的会选择履行亏损合同，而不是违约。因而这样的规定并不能反映所有的真实情况，可能导致会计信息反映不真实，误导会计信息使用者。

所以，在对亏损合同确认预计负债时，如果履行合同的成本大于违约补偿或处罚，若企业选择保护商业信用，继续履行亏损合同，就应按照履行合同的损失而非会计准则规定的违约补偿或处罚确认预计负债。只有企业愿意接受违约造成的自身商业信用破坏时，才应按照履行该合同的损失与未能履行该合同而发生的补偿或处罚两者之中的较低者确认预计负债。

这样的处理带来了新的问题，即企业可能随意变更亏损合同确认预计负债方法，导致会计信息可比性受到影响。解决方法是，企业需选择一种亏损合同确认预计负债的会计处理模式（按照履约损失确认或按照履约损失和违约金二者中较低者确认），一经确定，在以后的会计期间不得随意变更。

参考文献：

1.戴劲.亏损合同确认预计负债会计处理探讨[J].财会通讯，2010，（12）.

2.田四海，王冀宁.浅析或有事项中亏损合同的会计处理[J].财会研究，2011，（2）.

3.刘正阳.例解亏损合同的会计处理[J].商业会计，2010，（6）.