丧失控制权情况下处置部分子公司股权会计处理的探讨

张春雷 赵慧峰 李瑞红

摘要：由于企业会计准则中规定了在不丧失控制权情况下处置子公司股权的会计处理，而没有直接规定丧失控制权的情况下处置子公司股权的会计处理，本文一方面对会计准则中涉及丧失控制权的情况下处置子公司股权的会计处理的相关规定进行了总结，另一方面对没有做出的规定进行探索并举例，以期对会计实务的处理提供一些建议。

关键词：丧失控制权处置子公司部分股权会计处理

企业持有对子公司投资后，如将对子公司部分股权出售，出售后不保留对被投资单位的控制权，出售股权的交易应区分母公司个别财务报表与合并财务报表分别处理。

一、个别财务报表的会计处理

处置投资后，对剩余的股权投资按现行会计准则，可以继续确认为长期股权投资或者确认为可供出售金融资产或交易性金融资产，应区分不同的情况分别进行会计处理。

（一）处置投资后，对被投资单位能施加重大影响或实施共同控制时。按照长期股权投资核算方法的转换中成本法转换为权益法相关规定，因处置投资导致对被投资单位的影响能力由控制转为具有重大影响或是与其他投资方一起实施共同控制的情况下，首先应按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。在此基础上，应比较剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，属于投资作价中体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值；属于投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，在调整长期股权投资成本的同时，应调整留存收益。对于原取得投资后至转变为权益法核算之间被投资单位实现的净损益中应享有的份额，一方面应调整长期股权投资的账面价值，同时对于原取得投资时至处置投资当期期初被投资单位实现的净损益（扣除已发放及已宣告发放的现金股利及利润）中应享有的份额，调整留存收益，对于处置投资当期期初至处置投资之日被投资单位实现的净损益中应享有的份额，调整当期损益；其他原因导致被投资单位所有者权益变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应计入“长期股权投资——其他资本公积”。

（二）处置投资后，如果投资单位对被投资单位不能实施控制、共同控制或施加重大影响且该项投资不存在活跃市场，公允价值无法可靠计量时。按照现行会计准则，此时投资方持有的股权投资应确认为采用成本法核算的长期股权投资。因此，在进行会计处理时，只需按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。

（三）处置投资后，如果投资单位对被投资单位不能实施控制、共同控制或施加重大影响且该项投资存在活跃市场，公允价值能够可靠计量时。按照现行会计准则，此时投资方持有的股权投资应确认为交易性金融资产或者可供出售金融资产。因此，在会计处理时，一方面应按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本；另一方面，应按照处置日剩余股权的公允价值确认为交易性金融资产或可供出售金融资产期初入账价值，把剩余股权投资原账面价值与处置日的公允价值之差，对交易性金融资产而言计入“公允价值变动损益”，对可供出售金融资产而言计入“资本公积——其他资本公积”。

二、合并报表的会计处理

对于丧失控制权的情况下处置部分子公司股权合并报表的会计处理，会计准则中并没有明确的规定，因此我们有必要进行探讨。下面从投资方在处置股权交易前后所享有的经济利益角度进行分析。

从母公司的角度看，处置子公司部分股权前，母公司拥有子公司的全部经济利益表现为：第一，母公司按持股比例享有子公司购买日至处置日持续计算的子公司可辨认净资产公允价值的份额；第二，享有对子公司的合并商誉（如果存在的话）。处置后，在处置日母公司拥有对被投资单位的经济利益表现为：出售股权取得的对价和剩余股权的公允价值。通过比较可知，母公司在此次交易中应调整的经济利益的差额=出售股权取得的对价+剩余股权的公允价值-（处置前母公司的持股比例×子公司自购买日至处置日持续计算的可辨认净资产的公允价值）+资本公积-其他资本公积的金额×处置前母公司持股比例。

那么这个差额究竟应该确认为损益还是权益？笔者认为应该确认为损益。由于不丧失控制权下处置部分对子公司投资的会计处理规定，合并财务报表中，处置长期股权投资取得的价款（或对价的公允价值）与处置长期股权投资相应享有子公司净资产的差额应当计入所有者权益（资本公积-资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，应当调整留存收益。之所以这样处理，是为了防止企业掩盖整个集团的亏损。但对于丧失控制权情况下处置部分对子公司的投资，母公司一般不会轻易做出这个决策，所以一般情况下，母公司不会通过此种方式掩盖整个集团的亏损，因而，在上段中提到的差额应计入投资损益。

由以上两段的分析可以得出结论：对于丧失控制权下处置部分子公司投资合并财务报表的处理，首先，假设母公司把持有子公司的股权全部出售，然后把处置投资取得的价款（或对价的公允价值）与母公司在处置日对子公司长期股权投资在合并工作底稿上经调整后的最终金额之差确认为投资收益，同时把长期股权投资原计入资本公积的部分，按照处置前的持股比例计算的金额一并转入到投资收益。

三、举例说明

例：A公司原持有B公司75%的股权，其账面余额为7 500万元，未计提减值准备。2010年12月31日，A公司将持有的对B公司长期股权投资中的2/3出售给某企业，出售取得价款5 800万元。处置日，剩余股权的公允价值为3 000万元，B公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产的公允价值15 000万元。

在出售B公司50%股权后，A公司对B公司的持股比例为25%，丧失了对B公司的控制权。A公司取得B公司75%股权时，B公司可辨认净资产的公允价值为9 900万元。从购买日至出售日，B公司因可供出售金融资产公允价值上升使资本公积增加1 000万元。1.个别财务报表的处理：按照长期股权投资核算方法的转换中成本法转换为权益法相关规定处理。这里不再赘述。2.合并财务报表的处理：一方面，合并报表中对B公司剩余投资的列报金额为3 000万元；另一方面，合并报表中应确认的投资收益为-1 775万元[3 000+5 800-（15 000×75%+7 500-9 900×75%）+1 000×75%]。

（注：本文系河北省科技厅软科学项目《河北省农民专业合作社资金互助管理及风险控制研究》的阶段性成果；项目编号：10457204D-7）

参考文献：

1.中国注册会计师协会.2010年度注册会计师全国统一考试辅导教材（会计）.北京：中国财政经济出版社，2010.

2.张志凤，唐宁.2011年注册会计师考试考前最后六套题.北京：北京大学出版社，2011.