对文化创意产业的会计问题探讨

摘要：我国文化创意产业在会计目标、研发支出核算、智力资本会计核算、创意产品成本核算方面与传统产业有很大不同，现有会计准则、会计制度更适合传统产业。本文针对文化创意产业会计核算存在问题，探索适合文化创意产业会计核算理论与方法，为文化创意产业提供有用会计信息做一些基础研究。

关键词： 文化创意产业研发支出智力资本生产成本

目前，我国文化创意产业呈现出良好的发展态势，在保增长、扩内需、调结构、促发展中发挥着重要作用，成为经济发展新的增长点。然而，按照现行会计核算标准，我国文化创意产业在会计目标、研发支出核算、智力资本会计核算、创意产品成本核算方面存在很多困惑。这些问题严重影响我国文化创意产业会计信息披露，有必要对文化创意产业会计核算理论与方法展开研究。

一、文化创意产业对财务会计提出了新的挑战

文化创意产业是以创意为核心、以文化为灵魂、以技术为支撑，以知识产权的形成和应用为主体的知识密集型、智慧主导型战略产业。按照现行会计核算标准，我国文化创意产业在会计目标、研发支出核算、智力资本会计核算、创意产品成本核算方面有别于其他产业，会计核算上面临种种挑战。

（一）会计目标存在局限性

现行“受托责任观”、“决策有用观”更符合传统工业经济时代的会计目标，以反映物资资源、财务资本信息为己任，没有正视文化创意。特别是文化创意产业的资源、资本结构已经发生巨大变化，文化创意企业的智力资源超过物资资源、智力资本超过财务资本。因此，现行会计目标已不适合文化创意企业会计实务发展需要。

（二）对资产概念的冲击

从会计学的角度看，资产是任何能够在未来产生收益的资源，一项资源能否被确认为资产，应根据企业是否通过交易获得该资源，是否能够合理、恰当地量化其在未来所产生的收益等情况而定。文化创意企业的经济资源的主要表现形式为知识资源。知识资源由人力资源和创意两部分构成，其中人力资源是知识的载体；创意通过人的知识积累、运用、创新而发挥作用。现行会计准则和会计制度均没有把人力资源和创意纳入企业资产的范围，这将导致文化创意产业报表中资产范围过窄，大量软性资产游离在财务报表之外，严重影响财务信息使用。文化创意产业要确认人力资源和创意资源无疑是对资产概念的挑战。

（三）对产权观念的冲击

从会计学角度来定义智力资本，它就是以人的智力作为产权要素确认和反映的资本。在文化创意企业中，最重要的不是财务资本而是知识、信息与创新能力，因此，知识拥有者便成为企业最重要的投资者，文化创意企业中脑力劳动占有资本体制比资本雇佣劳动体制更具有生命力。而现行会计准则、会计制度设计主要针对资本雇佣劳动、物资资本体制，没有涉及智力资本所有者在企业中的产权主体地位，这显然不适合文化创意产业。可见，确认知识拥有者是企业最重要的投资者将动摇现代财务资本产权观念。

（四）对研发支出核算的冲击

现有的研发支出核算准则不完全适合文化创意企业。根据现行会计准则规定，研发支出分为研究阶段支出和开发阶段支出，前者发生时计入当期损益，后者符合资本化条件准许资本化。开发阶段支出符合资本化条件部分形成无形资产，又划分为寿命有限的无形资产和寿命不确定的无形资产。对于寿命有限的无形资产，按照确定的寿命进行摊销。对于寿命不确定的无形资产，在持有期间不进行摊销，但应该在每个会计期间进行减值测试。测试方法遵循资产减值测试方法，如果发生减值则要计提减值准备。而文化创意企业相当多的研发支出积累的智力资本却会随着时间的推移而不断的增值，同时有许多智力资本按照传统的会计分类方式不能划分为无形资产，还有许多智力资本无法准确地进行估值。

（五）对成本管理的冲击

当前，普遍认为企业的成本管理只是对企业整个再生产过程中资金耗费的，即对供应、生产、销售三个阶段中的采购成本、生产成本、销售成本进行的管理，却忽视了生产前产品的开发和设计过程的成本管理。在文化创意产业，创意、研发支出将上升为整个产品成本的60%-70%。因此，现行成本管理制度不适合文化创意产业成本管理。

二、改进的建议

（一）拓展会计目标

文化创意产业会计目标应该定位为：为企业外部信息使用者提供经营决策所需物资资源、智力资源、财务资本、智力资本、货币性、非货币性会计信息；为企业内部制定经营管理决策和正确计算盈亏提供会计信息；为企业内部各部门有效利用、管理智力资源提供会计信息。

（二）扩大资产内涵与计量范畴

在文化创意企业会计核算中，不但应将资产概念拓展，而且应将资产计量范围扩大。在我国传统会计中，无形资产虽有所反映，但一般只有7-8项，而经济学中涉及的无形资产却有近30项，美国评估公司所涉及的无形资产有20多项，我国文化创意企业会计实务中运用单项评估和整体评估的也只有十几项。而公司品牌、服务品牌、长期客户、业务伙伴、商业秘密、技术秘密、专利技术、员工教育状况、业务能力、心理素质、相关知识、企业文化、企业管理哲学与管理方法、网络工程系统、融资关系等无形资产价值巨大。因此，只有更广泛、更客观、更准确地计量无形资产，才能满足文化创意企业的发展需要，才能有利于企业投资者、债权人、企业及政府管理部门等的科学决策。

（三）增加智力资本核算

智力资本的资产形式是智力资产。在文化创意企业，应设置“智力资产”一级会计科目。智力资产的计量，借鉴国外的价值基础法、斯卡迪亚法和智力资产指数法。在智力资产得到充分肯定的前提下，将文化创意产业资产分为物力资产（流动资产、固定资产、长期投资、递延资产等）、智力资产和无形资产三大类。智力资产是一项长期资产，属于非流动资产范畴，应以智力耗费的形式分期转入成本费用。在文化创意企业，物力资产占总资产的比例会不断降低，智力资产占总资产的比例会不断上升，智力资产连同无形资产一起最高可占到总资产的60%。其中，智力资产占总资产的比例最高可达50%以上。

在权益类核算中应设置“智力资本”一级会计科目，在该科目下按有关人员设置明细科目。将现行会计核算体系中“实收资本”科目改为“物力资本”科目，相应的资产负债表中所有者权益类下的“实收资本”项目要被“物力资本”、“智力资本”两大项目所代替。

文化创意产业在智力资本会计核算体系尚未建立之前，智力资本的回报，通常以协议方式获得相应酬金——智力资本报酬。当智力资本会计核算体系建立之后，应采用“按知分配”的形式，确认智力资本，以“资本金”形式参与利润的分配。

文化创意企业的净利润分配与企业会计准则规定内容基本一致，也是先弥补以前年度亏损，接着提取法定盈余公积金和公益金，再按股东会或董事会决议支付物力资本、智力资本分红和股利。具体会计处理上，企业在经股东大会讨论通过利润分配时，借记“利润分配——物力资本分红”、 “利润分配——智力资本分红”等科目，贷记“应付股利——应付物力资本分红”、“应付股利——应付智力资本分红”等科目。在实际支付时借记“应付股利——应付物力资本分红”、“应付股利——应付智力资本分红”等科目，贷记“银行存款”科目。

（四）研发支出

FASB对研究和开发活动几乎不加区别，一律将开发费用费用化。IASB则把开发阶段分为两种情况，一是不符合下列条件的，其开支应予以费用化，若符合下列条件的新产品、新工艺，其支出可确认为无形资产。其条件是：（1）完成该无形资产，使其使用或销售在技术上可行；（2）有意完成该无形资产并使用或销售它；（3）有能力使用或销售该无形资产；（4）该无形资产产生可能的未来经济利益；（5）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发并使用或销售该无形资产；（6）归属于该无形资产阶段的支出。在上述6个条件中，笔者认为对文化创意企业研发支出资本化条件最主要的是看前4个条件。符合条件开发支出摊销计入产品成本。

（五）成本核算

文化创意产业成本构成中研发支出占60-70%以上，应把这部分支出纳入到成本管理的对象之中且作为管理的重点。具体设想是：（1）将文化创意产业核心技术人员的人力成本合理分摊计入创意产品成本；（2）将有价值的创意、研发支出资本化，按一定年限、方法合理分摊计入创意产品成本；（3）文化创意产业设置“研发支出”会计科目，下设“创意支出”、“研究支出”、“开发支出”三个明细科目，分别记录创意阶段支出、研究阶段支出、开发阶段支出。如果创意项目最后成功，将“创意支出”、“研究支出”、“开发支出”账户余额转入“无形资产”账户。如果创意项目最后失败，将“创意支出”、“研究支出”、“开发支出”账户余额转入“管理费用”账户。

参考文献：

1.邵毅平编著.中国企业会计准则——阐释与应用[M].上海：立信会计出版社，2006.

2.张爱珠.对知识产权会计确认与计量的探讨[J].经济管理，2007，（8）.