博弈论视角下审计人员和被审计对象关系

王珊珊

【摘 要】 构成一个博弈关系需要四个要素：博弈的参加者、各博弈方可以选择的全部策略、进行博弈的次序和博弈方的得益。从审计三角关系来看，审计人员和被审计管理层之间的博弈对审计关系的平衡起着重要的作用。作为理性的决策者，审计人员和被审计的管理层都会从自身的角度考虑得益最大化。从博弈论的角度来分析我国现有的审计关系，对构建和谐的审计关系、实现更大的社会效益有着重要的意义。

【关键词】 博弈论； 审计人员； 管理层； 策略选择

一、审计中的博弈关系

审计关系由审计人员、审计委托人和被审计人员三者构成，其中核心的角色是审计人员。从契约论角度来说，审计关系是一系列契约关系的总和：审计委托人和被审计人员之间的委托经营契约关系、审计委托人和审计人员之间的审计委托契约关系、审计人员和被审计人员之间的审计契约关系。马克思曾深刻地指出：“人们奋斗所争取的一切，都同他们的利益有关。”相应的，审计关系可以看成是审计三方在各种契约关系中的利益博弈过程的总和。在审计博弈中，三个关系方都会在两两之间形成一定程度的利益博弈。笔者认为，审计人员和被审计人员的博弈在这些博弈关系中非常重要。对于审计人员和被审计人员的博弈而言，审计的根本目的是如何在博弈双方间分配各自的利益。一方的收益增加，可能会导致另外一方的收益减少。在实际的博弈过程中，双方都可能根据自身的优势，获得更大的利益，此优势可能是先动优势或信息优势。

在构成审计关系的各种博弈中，审计人员的角色最为关键，因为审计人员相当于审计委托人与企业管理层利益博弈中的裁判员，他们将根据一系列的“规则”，即会计准则和会计制度，对管理层所出具财务信息的合法性、公允性进行判断，并最终出具鉴证意见供财务信息使用者参考。审计人员出具鉴证意见的过程，就是审计人员与被审计单位之间利益博弈的过程。作为理性的决策者，审计人员和被审计单位管理层都会从自身角度考虑得益最大化。从我国的审计实践来对此博弈关系进行分析，对实现审计博弈的最终社会效益最大化，有着举足轻重的作用。

二、审计人员和被审计对象博弈中的策略选择

对于管理层来说，他们可能选择的策略有两种：报表造假或报表不造假。管理层的报酬一般与其经营所得呈正向变动关系：经营管理好，体现在报表上的利润就比较高，所得报酬也比较高；相反经营管理不太好，体现在报表上的利润比较低，所得报酬会比较低。由于理性的主体都会表现出对收入的偏高喜好，所以不管实际收入是多大，管理层都有追求报表上更高利润，进而实现收入更高的偏好。假定在一定利润水平下，管理层按照管理制度应得的收入是A。如果管理层选择造假，而审计人员又敷衍了事，作弊没有被发现，会为其带来更多的收入B；如果审计人员认真审计，作弊被发现，并被审计人员披露，他们将付出比B更大的代价C（比如刑事责任）。

对于审计人员来说，他们可能选择的策略有：认真审计，敷衍了事。不管选择哪种策略，审计人员都可以获得审计收费O。如果选择认真审计，管理层没有造假，则损失的是付出的审计精力D；管理层造假，则可以获取收益E（比如社会声望，在同业内的名气）。如果敷衍了事，管理层没有造假，则无损失；如果管理层造假，则可能带来巨大损失F（比如承担法律责任、在业内失去声望等）。下面用得益矩阵将此博弈表现出来（如表1所示）：

假设管理层做假账最终将会被发现，且双方没有串通起来，即该博弈为非合作博弈。由于审计人员和管理层在决策之前并不知道对方的策略选择，所以可以看作是同时作出决策的静态博弈。矩阵中每一格都是由两个数字组成的数组，表示所处行、列的两博弈方所选择策略组合下双方的得益。前一个数字是审计人员的得益，后一个数字是管理层得益。

为了表现得更加直观，现将上面所体现的得益数字具体化。假设A是2，B是4，C是6，D是1，E是3，F是7，O是2。

代入表1，可以得出（如表2）：

下面用箭头法来分析一下此过程。

管理层做真账 管理层做假账

审计人员认真审计（1，2）→ （4，－4）

↓

审计人员敷衍了事（2，2）→ （－6，6）

假设分析从审计人员认真审计、管理层做真账开始，此时博弈双方的得益数分别是（1，2），此时审计人员选择敷衍了事可以将其得益从1变成2，即从得益从（1，2）变到（2，2），因此审计人员有从认真审计策略改变到敷衍了事，以增大自己的得益；同时，如果审计人员遇到的是做假账的情况，他们的得益将更加大，可以实现4，即从（1，2）变到（4，-4）。当利得组和是（2，2）时，如果管理层做假账，则管理层得益可以到6，所以管理层有从真账策略变到假账策略的倾向，即从组合（2，2）变到（-6，6）。但当均衡达到（-6，6）时，审计人员会选择认真审计更加划算，即有向（4，-4）得益组合变动的倾向。当得益组和是（4，-4）时，如果审计人员敷衍了事，管理层做假账更加划算，进而向（-6，6）得利组合变动。所以，在此博弈过程中，不存在只有指向没有指离的箭头。即每一个策略都不是稳定的，无法预言博弈的最终结果。博弈双方在博弈过程中，最大的收益取决于其根据对方的策略所作出的相应的博弈策略的选择。

三、基于博弈论的审计过程分析

根据分析，在审计人员和管理层的博弈过程中，由于对方策略的不确定性，且博弈参与人无法预先知道对方的策略选择，所以，无法达到最终的均衡。但可以根据概率论的原理，作出一般的分析和选择。

（一）从审计人员的角度来分析

根据职业判断，审计人员先对被审计单位管理层做假账的概率进行估计，假设是30%，则管理层做真账的概率是70%。如果审计人员认真审计，则其得益的期望值为=1×70%+4×30%=1.9；如果审计人员敷衍了事，则其利益的期望值为=2×70%+（-6）×30%=-0.4。因为1.9>-0.4，所以，审计人员如果充分理性的话，肯定会选择认真审计。当然，如果审计人员在进行职业判断时，发现管理层做真账的概率比较高、认真审计的得益不够高以及审计失败付出的代价不够大，即影响了最终得益期望值的话，审计人员会选择敷衍了事。

（二）从管理层的角度来分析

根据管理层对审计人员的了解，在其作出策略选择之前，仍然要了解审计人员的行为偏好。假设管理人员认为审计人员认真审计的概率是30%，则其敷衍了事的概率是70%。如果管理层不做假账，则其得益期望是=2×30%+2×70%=2；如果管理层做假账，则其利益期望是=（-4）×30%+6×70%=3。此时，充分理性的管理层会选择做假账。同理，如果管理层估计审计人员认真的概率比较大、做假账被查处的代价足够大以及做假账带来的收益不是非常大时，他们会选择做真账。

四、基于博弈论的审计过程的完善

通过上面的分析可知，审计人员的认真审计或者敷衍了事的选择，在于这样几个变量的值：管理层造假的几率、认真审计得益的大小、审计失败付出的代价的大小。如果上市公司造假几率不高，且认真审计得益比较令人满意、审计失败付出代价非常惨重的话，审计人员在策略选择上是会选择认真审计的。

管理层造假或者不造假的选择，在于这样几个变量的值：审计人员认真审计的概率、管理层造假的得益大小、管理层造假付出的代价。下面以注册会计师审计为例，来对这些变量作进一步分析：

（一）财务报告造假概率和审计人员敷衍了事概率

注册会计师行业中对上市公司的审计，伴随着中国证券市场的发展，曾经出现过一些像郑百文、琼民源、银广厦、蓝田股份等对证券市场公信度产生重大影响的事件。部分公众现在对上市公司财务报告的可信度仍然持将信将疑的态度。上市公司财务报告的可信度，取决于管理层报告造假的倾向以及审计人员对财务报告审计的态度和能力。随着上市公司规模的扩大、关联企业的增多、会计处理复杂程度的提高，作假的手段越来越高明。更为严重的是，上市公司造假已经慢慢由高层管理舞弊向第三方公信机构蔓延——个别银行、券商都参与到了上市公司造假的事件中，加大了造假的概率和审计人员审计的难度。

审计人员敷衍了事的概率取决于审计利益和审计失败的代价的绝对差。影响这两部分的因素，笔者将在下面的内容里进行分析。

（二）审计得益和面临审计失败时的代价

前面讲过，本文主要分析审计人员和被审计对象之间的非合作博弈，则审计利益只包含审计人员的审计收费，而不指双方合谋分得利益。在事务所的收费中，以鉴证业务中的审计业务为主。在审计准则日益与国际趋同的发展趋势下，我国的审计收费却与国际知名事务所差距很大。2009年，中国注册会计师协会公布了上市公司的审计收费。结果很令人吃惊——上市公司支付给事务所的审计费用最少的是10万元，最大的是3 942万元。收费在100万元以上的审计业务，大部分是国际大事务所。本土的事务所因为行业竞争激烈等原因，大部分收费在100万元以下。在费用的压力下，本土事务所完全有可能通过各种方式来敷衍审计，最终影响到审计工作质量。我国政府对于事务所收费也并没有完全市场化运作，使得起步晚的本土事务所在价格竞争方面处于非常不利的劣势。收入与国际大事务所的差距，使得本土事务所审计得益比较低，对于事务所在“认真审计”和“敷衍了事”的政策选择来说，是非常不利的。

从注册会计师审计失败的代价来看，对于一些爆出财务丑闻的上市公司（如德隆系及鸿仪系旗下的上市公司），从事其相关审计的注册会计师受到的惩罚不是非常严重，且处罚多以罚款为主。对于出现审计失败的事务所，违规成本比较低，处罚起不到有效的威慑作用。相对于其他行业来说，注册会计师行业也需要有一个能够被公检法认可，并能够被社会广泛认可的权威的职业责任鉴定制度和系统，能够在出现审计失败时对其作出鉴定，成为对其法律责任进行确认的法律依据。2007年，中注协印发了《中国注册会计师执业责任鉴定委员会暂行规则》，并组成了注册会计师执业责任鉴定委员会，这标志着我国注册会计师执业责任鉴定工作迈出了重要的一步。但该委员会诞生时间不久，权威性不强，且没有司法效力，仅仅是一个法律责任鉴定的参考。注册会计师的违法违规行为及这些行为应该进行的处罚的衡量标准，应该通过法律的形式进行明确。

（三）管理层造假得益和管理层造假的代价

从造假者得益来看，它等于收入和付出之差。造假者可能通过虚假的财务信息给自己带来巨大的额外利益，这是造假的主要动力。企业可以通过虚假的财务信息骗取投资者、债权人及国家有关部门的信任，并因此获得投资、贷款、减少税费等经济利益。企业管理层因为为企业赢得这些利益而收获更多的薪金、升迁可能性、额外的奖励等得益。而我国目前的会计实践中，信息不对称、会计政策为企业提供了越来越宽的选择范围、会计准则的滞后性等原因，为报表造假提供了生存空间。从管理层角度考虑，只要付出的代价不如造假得益高，他们就有造假的动机。

从造假的代价来看，主要是指造假者在被发现后所遭受的惩罚。我国对公司造假的处罚力度轻，执法不严，造假违规成本不高。目前，我国的《会计法》、《公司法》、《证券法》等对会计造假、会计信息失真打击力度明显偏弱。这些偏弱的处罚与造假者获取的暴利相比，实在是微不足道。虽然中国证监会已经颁布了一系列规章，令上市公司有章可依，但目前上市公司运作仍然存在不少问题。证监会应该联同司法机构、公安部门等一起加大对造假者的打击力度，增大违法违规成本。这样才会增大管理层在决策时对造假成本的预期，进而减少造假的可能性。

综上，在我国目前的国情下，审计人员很有可能在与被审计单位的博弈过程中选择“敷衍了事”，管理层可能存在造假的倾向。因此，要改变这些状态，必须从三方面进行改进：一是降低管理层财务报告造假概率和审计人员敷衍了事概率；二是拓宽事务所收费渠道，缩小与国际事务所收费的差距；三是加大造假和审计敷衍了事的惩罚力度。

【参考文献】

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