会计师事务所审计质量控制问题与完善途径

戚少丽

【摘要】 会计师事务所审计质量的有效控制，是会计师事务所生存和发展的基本条件，是注册会计师职业赢得社会信任的重要措施。文章以2001—2011年中国证监会披露的会计师事务所及相关注册会计师处罚决定为依据，从处罚公告的年度数量分布情况、处罚公告类型和违规事项等方面分析审计质量控制问题，针对性地提出审计质量控制的完善途径。

【关键词】 会计师事务所； 审计质量； 完善途径； 处罚公告

一、引言

注册会计师行业作为专业服务组织，其执业质量是立身之本。随着会计师事务所和注册会计师诚信意识、质量意识、风险意识不断增强，专业水平和执业能力持续提高，事务所执业质量明显改善，得到证券市场和社会各方面的广泛肯定。但也不可否认，会计师事务所在执业方面还存在很多问题，与经济社会发展的要求和社会公众的期望还有较大差距。中注协在2012年全国会计师事务所执业质量监管工作会议中提出，当前新形势下注册会计师行业出现新的问题：事务所存在以牺牲业务质量为代价的不正当低价竞争行为、收取与客户相关的介绍费或佣金、为获得客户而支付业务介绍费、商业贿赂、或有收费等不正当行为，存在串通舞弊、挂名签字、兼职执业等违法违规行为。2012年1月1日起新的《审计准则》和《企业内部控制审计指引》开始实施，这些行业新规范的执行必将在提高审计工作质量、降低市场风险、维护资本市场秩序、保护公众利益等方面发挥重要作用。

从中国知网查阅的文献看，以证监会处罚公告的视角研究上市公司财务舞弊、审计责任、证券市场的监管居多，从影响审计质量的因素讨论会计师事务所质量控制的文献也不乏其数，但遗憾的是还未查找到将证监会处罚公告与事务所审计质量控制结合起来进行研究的论文。本文旨在从证监会处罚公告的案情披露中，分析近些年来会计师事务所以及涉案注册会计师的违规事项及原因，总结会计师事务所执业过程中出现的质量控制问题，提出完善质量控制的途径，从而降低审计风险、如实反映上市公司实际与合理确定审计意见类型。

二、会计师事务所审计质量控制问题

（一）样本选取与数据来源

本文以中国证监会在其官方网站发布的对会计师事务所及注册会计师的处罚公告为研究总体。通过对2001年至2011年处罚公告的阅读与收集，取得11年期间的处罚公告共33条记录。这些处罚基本上涵盖了近些年来在我国证券市场上比较有影响的财务舞弊案。

（二）证监会处罚公告的统计分析

1.处罚公告的年度数量分析

表1描述性统计了按年份公布的违规事务所及注册会计师数量。可以看出，证监会每年发布的对会计师事务所的处罚公告数量不尽相同。2001年至2006年呈减少的趋势，2007年增长，至2008年度达到最高值，全年发布6份处罚公告，涉及4所会计师事务所与15位注册会计师。2009年至2011年，处罚公告的数量又逐年减少。

2.处罚递延时间分析

本文以处罚递延时间反映证监会监管的及时性。处罚递延时间指的是被审计财务报表的年度与证监会发布处罚公告的年度差距。如果是同一家会计师事务所对上市公司进行连续报表审计，以最后一年的财务报告审计年度为基准，计算与证监会发布处罚公告日期经过的时间。33例处罚公告涉及的递延时间如表2所示。2004年证监罚字39号处罚公告中未出现所涉及的年度，导致无法判断递延时间。

经过数据统计与分析发现：处罚递延年限在三年以内的占36.36%，居于首位；其次是四年之内的处罚递延年限，占27.27%；最长的处罚递延年限长达7年。另外，还有1例因为超过追溯时限，有3名注册会计师未受到处罚。这一现象表明，证监会对相关会计师事务所进行调查、发布行政处罚公告时间距离发生的违规审计业务有一段滞后期。从处罚公告样本中可以看到，有16例违规审计涉及到连续2年以上财务报表舞弊，其中1例连续4个年度的财务报表审计都有重大问题。另外，也有个别事务所、注册会计师因为违规而多次受到处罚。

3.处罚决定类型分析

证监会对违规事实调查之后，依据《股票发行与交易管理暂行条例》、《证券法》等规定，对违规事务所、注册会计师作出相应的处罚。处罚类型的数量与比例如表3所示。

从表3数据可以看出，对违规事务所的处罚以警告与经济惩罚并行，对注册会计师的处罚也以罚款为主。33例罚单中，最大一笔罚单是“没收业务收入五十万元，并处以五十万元罚款”。与此对比的是：2012年1月初，“四大”之一的普华永道（PWC）在英国收到当地金融监管部门英国会计与保险精算纪律委员会（Accountancy and Actuarial Discipline Board，AADB）140万英镑的罚单；美国上市公司会计监督委员会（PCAOB）在今年2月份表示，将对“四大”之一的安永华明会计师事务所（Ernst&Young）处以200万美元的罚款，而这将成为PCAOB迄今开出的最大金额的罚单。以惩罚金额低的经济手段为主的行政处罚导致违规事务所、注册会计师的违规成本不高，从而不利于审计质量的根本改善。

4.违规事项分析

我国上市公司操纵利润的动机，主要包括为取得上市资格或者避免亏损和退市，扩大发行额度，获取再融资资格，提高发行价格，公司高管人员的业绩需求等。由于上市公司的财务报告没有遵循会计准则、会计制度的规定，客户面临财务困境，失去持续经营能力，或者客户严重欺诈和违法等原因，导致注册会计师审计风险加大。证监会在认定会计师事务所与注册会计师的违规行为时，33例处罚公告可以分为三类违规事项。

在违规事项中，涉及错报或者漏报多是以下财务报表项目：多计银行存款、应收账款、存货、固定资产，虚增或提前确认销售收入，虚减销售费用、财务费用，漏记关联方交易、短期借款、担保事项等。注册会计师之所以未查出以上报表项目的重大错报，有两方面的原因。一是注册会计师缺乏风险控制意识，未保持必要的职业谨慎，实施的审计程序不足或不恰当，不能提供充分、适当的审计证据，从而导致审计失败。例如，按照注册会计师审计准则的规定，对银行存款、银行借款应实施函证程序以获取外部证据，对存货或固定资产应实施监盘程序以获取实物证据。在33例处罚公告中，涉及函证程序的有14例，涉及监盘程序的有4例。二是会计师事务所内部质量控制薄弱也会导致审计失败。例如：事务所领导层对业务质量的重视程度不够，项目签字注册会计师尤其是项目合伙人没有深度参与审计业务，审计过程中对项目组成员没有实施持续有效的督导，项目质量控制复核人员不具备复核工作所要求的经验与权限，没有按照准则要求的复核内容切实履行复核职责等等。

（三）研究发现

通过以上统计分析与研究，初步发现以下问题：第一，注册会计师执业环境恶劣，上市公司会计信息失真，缺乏高质量审计的需求；第二，会计师事务所质量控制政策与程序薄弱，而且存在执行与监控不力的情况；第三，证监会的监管不及时、处罚不力；第四，注册会计师未能勤勉尽责，专业胜任能力与执业水平不足，缺乏风险意识与独立性，不能全面遵守职业道德规范。

三、完善会计师事务所审计质量控制的途径

从世界范围看，会计师事务所提高审计质量有三种基本控制模式，即政府监管、行业自律和会计师事务所内部质量控制。三种基本模式各有侧重、互为补充。相比较而言，会计师事务所的内部质量控制是整个审计质量控制的第一道防线，是确保注册会计师提供高质量专业服务的重要基础。如果事务所内部质量控制都非常有效，行业自律和政府监管的压力就会大大减轻。相反，如果事务所的内部质量控制普遍薄弱，行业自律和政府监管就必须加强。依据证监会处罚公告反映的审计质量控制问题，可以从以下途径提高事务所审计质量控制。

（一）综合改善执业环境

注册会计师执业环境是指影响注册会计师执业行为的各种情况和条件的总和，主要是由注册会计师、被审计单位、企业管理层、会计信息使用者、政府、行业协会、媒体等建立的生态链关系。《注册会计师执业环境问题研究》课题组（2006）将我国注册会计师执业环境存在的问题归纳为“供给规范不够，需求引导不足”。注册会计师执业环境极大地影响了审计质量。要构建良好的注册会计师执业环境不是一朝一夕的事情，不仅需要政府、企业、行业协会和注册会计师的紧密配合与共同努力，也需要社会公众的呼吁和大力支持。只有这样，才能建设诚信、合法、公平竞争、规范审计的执业环境。

（二）建立健全会计师事务所质量控制

目前，规范会计师事务所质量控制的执业准则包括：《中国注册会计师审计准则第1121号——对财务报表审计实施的质量控制》、《质量控制准则第5101号——会计师事务所对执行财务报表审计和审阅、其他鉴证和相关服务业务实施的质量控制》。首先，事务所从整体层面按照执业准则、职业道德规范的要求建立健全本所的质量控制制度。质量控制制度应涉及以下七个要素的政策和程序：对业务质量承担的领导责任、相关职业道德要求、客户关系和具体业务的接受与保持、人力资源、业务执行、监控。其次，事务所应重视业务层面质量控制。控制程序应贯穿审计业务的始终，即业务承接、计划审计、风险评估、风险应对以及审计报告五个阶段。

（三）建立有效的审计质量监督体系

目前，我国对会计师事务所承担监督职责的部门主要是财政部、中国注册会计师协会、证监会等。财政部负责行政监督检查和行政处罚职能。中国注册会计师协会负责行业自律管理，主要包括：拟订执业规则、会员注册及管理、组织考试和继续教育、对会员进行监督检查和内部惩戒等。证监会会同有关部门审批会计师事务所及其成员从事证券期货中介业务的资格并监管其相关的业务活动。各部门关注的重点和范围虽有所不同，但由于多部门交叉监督容易出现监管过度或监督不足的问题。从现阶段情况看，很难靠某一个机构就能有效实施对事务所审计质量的控制，必须建立各部门既能分工协作又能有效进行信息沟通的机制，通过信息与资源共享，对有关案件进行联合调查处理，严格执行相应的奖惩机制。

（四）提高注册会计师专业胜任能力

人才是会计师事务所加强风险管理和业务质量控制、切实履行社会责任的核心力量。首先，注册会计师执业过程中要保持独立性，遵守职业道德规范，树立风险意识，保持合理的职业怀疑态度，按照审计准则的要求实施必要的审计程序以获取充分适当的审计证据。其次，会计师事务所应制定人力资源管理政策和程序，合理保证拥有足够的具有胜任能力和必要素质并承诺遵守职业道德要求的人员。同时，事务所应在招聘合格人才的基础上，结合相关绩效评价机制和激励机制，促进注册会计师的后续教育，提高注册会计师的执业水平。

四、结论

注册会计师提供高质量的审计业务，既是证券市场健康发展的助力器，也是行业得以生存与发展的必然要求。本文在证监会处罚公告统计分析的基础上，总结会计师事务所质量控制的主要问题。这些违规审计事件给注册会计师行业造成极其恶劣的影响，使得行业声誉受到很大的冲击。为了提升会计师事务所质量控制水平，各有关方面应相互协作共建诚信为上的执业环境。只有不断提高专业服务水平，靠信誉、靠诚信、靠质量，注册会计师行业才能日益成为受人尊重、社会信赖的经济鉴证类中介行业。

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