小企业会计信息供需机制研究

熊新忠

【摘要】 信息是决策的基础，充分和可靠的会计信息可以提升小企业信用能力，并为小企业创造宽松的税务环境。文章通过对小企业会计和服务对象的特征进行研究，指出了小企业会计信息供给不足内在原因在于需求不足，从而提出了通过制度创新刺激会计信息有效需求的政策主张。

【关键词】 小企业会计准则； 会计政策； 经济后果

会计的发展是由需求拉动的，即经济越发展，会计越重要。小企业会计之所以发展缓慢，原因在于需求不足。小企业会计信息需求不足的典型例子有：小企业融资的基础是可抵押资产而不是会计信息；税收征管行为依据的是税收裁量权而不是会计信息。小企业会计发展缓慢的另一个原因是会计信息质量达不到信息需求者的要求。因此，要增强小企业会计信息的决策有用性，关键是要增加会计信息用户的需求，同时还要以提高小企业会计信息质量为前提。这就必须要有一个制度安排，即由银行和税务机关创造会计信息的需求，同时建立会计信息质量保障机制，然后由需求拉动小企业对会计信息的供给。

一、小企业会计信息需求的机理

（一）会计制度的变迁是由需求拉动的

美国会计学家查特菲尔德说过：会计的发展是反应性的。其意思是说，会计是环境的产物，会计环境是会计活动赖以产生、存在和发展的各项条件的总和。财务会计发展的动力主要来自于社会经济环境的变化，环境变化带动财务信息使用者信息需要的变化，从而带动会计的发展。由于需求拉动，受托责任观被决策有用观取代，历史成本被公允价值取代。在会计准则初期，会计是为已知的投资者和债权人服务的，其目标是为投资者和债权人提供资源利用情况的会计信息，会计信息的核心是财务状况和经营成果。在这一时期，会计确认和计量要求证据确凿，收入费用观占主导地位，历史成本为会计计量的主要基础，可靠的会计信息即是好的；会计政策没有多少可选择性，简单的会计政策就是好的。但是，随着资本市场的发展，潜在的投资者日益受到重视，会计开始将服务对象的重点由现在的投资者转向潜在的投资者。鉴于历史成本信息缺少相关性，公允价值计量基础逐步取代了历史成本，会计政策的可选择性增强，资产负债观逐步取代收入费用观。

（二）小企业会计信息需求者的定位

《小企业会计准则》采用排除法，将小企业界定为以下三种类型之外的小企业：一是股票或债券在市场上公开交易的小企业；二是金融机构或其他具有金融性质的小企业；三是企业集团内的母公司和子公司。《中小企业划型标准》采用概括法，将小企业界定为收入、资产和人数规模均小于规定标准的企业。综合以上两个文件，小企业通常是指具有以下两个特征的企业：一是不公开发行股票或债券，二是所有权与经营权分离不彻底。鉴于以上两个特征，小企业会计信息的使用者是已知的而不是潜在的，是来自于企业外部而不是内部的，一是商业银行，二是税务机关。

1.商业银行对会计信息的需求

由于我国资本市场还不够发达，企业对银行资金的依存度较高，银行贷款几乎是小企业唯一具有经常性和重要性特征的资金来源渠道。这一特征决定了商业银行是会计信息的主要使用者之一，特别是目前我国融资环境较以前出现了较大的变化，原农村信用社纷纷从农村转入城市，并且将服务对象定位于中小型企业。商业银行的这一举动势必会强烈刺激小企业会计信息的供给，因为会计信息是商业银行进行企业信用评估的核心要素。目前流行的5C信用评价法，即品质（客户付款的诚意）、能力（偿债能力）、资本（财务状况）、抵押（可供抵押的资产）、条件（经济环境）五要素评价法，其中除“条件”之外的其他各项要素，要么直接指向会计信息，要么是以会计信息为基础的。

2.税务机关对会计信息的需求

美国会计学家亨德里克森曾经说过，如果不是纳税的需要，小企业会计则没有存在的必要。可见，纳税需要是小企业会计的首要动因。中外税收制度也已经证明，以会计信息为依据的税收制度是最有效率的，因而会计准则规范同时也是税收规范，尽管二者存在较大的差异。例如，《中华人民共和国税收征收管理法》规定：“纳税人应当设置账簿，根据合法、有效凭证记账，进行核算。”

（三）小企业会计信息供给的瓶颈

既然小企业会计信息供给是由需求拉动的，那么其供给水平主要取决于需求水平。现代企业是由一系列委托代理契约组成的集合，委托代理双方存在信息不对称现象，会诱导受托人利用契约的不完备性干预会计信息以谋取私利。从利益相关者理论上讲，债权人、经营者和企业员工等，都是企业资本（或货币资本、或知识资本）的提供者，因而均是企业直接的利益相关者，它们都拥有治理企业的权力。但是，由于我国缺乏银企互派董事这一制度安排，因而信息不对称是银企之间普遍存在的现象。当商业银行无法通过会计信息评估企业信用风险的时候，自然会导致会计信息需求不足。商业银行为了约束信贷风险，通常会提高利率或者要求债务人提供资产抵押，而不是借助于分析企业的会计信息。所以，商业银行对会计信息的需求不足一直是制约小企业会计信息供给的瓶颈。

二、小企业会计信息供给机制

小企业数量众多，小企业会计对任何一个国家整体会计信息质量均有显著的影响，是每一个国家在会计国际化道路上都必须严肃对待的问题。目前，不管是我国的宏观经济环境还是微观的企业内部环境，都还不足以支撑小企业会计准则体系的正常运行。就宏观层面而言，我国税收征管制度和商业银行对小企业会计信息供给的拉动不足，小企业提供会计信息的动力不强。就企业微观层面而言，小企业没有独立的外部股东，对会计信息质量的自我约束没有压力，会计信息质量缺乏保证。因此，进行制度创新，增加税务机关和商业银行对会计信息的需求，从而刺激小企业会计信息的供给，是发挥小企业会计积极作用的关键。

（一）税务机关对小企业会计信息供给的刺激

如上所述，现代税收是以会计资料为基础的，查账征收是法定的和唯一公平的税收征管方式。所以税收征管法要求企业建立健全会计制度，并规定如果纳税人未建立会计制度，则只能按照核定征收的方式纳税。例如，《中华人民共和国税收征收管理法》规定：纳税人应当设置但未设置账簿的；虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的，税务机关有权核定其应纳税额。与查账征收方式相比，核定征收具有惩罚性和歧视性，是与税收的立法意图相违背的。因为核定征收是以所有纳税人平均应纳税额为依据的，而各纳税人的应纳税额显然是不同的。因而从公平角度讲，核定征收只能是在不得已情况下，作为查账征收的一种替代方式。也就是说，从使用顺序上讲，应当先使用查账征收方式，然后才能使用核定征收方式。税务机关不能以会计信息质量不可靠为借口，对符合查账征收方式的企业采用核定征收方式，因为对会计信息可靠性的监管责任在税务机关，税务机关无权将监管不力的后果转嫁给纳税人。因此，税务机关有义务督促小企业建立健全会计核算制度，以促进税收征管方式的改变。2011年我国税收收入超10万亿元人民币，税收工作的重点将由组织财政收入向经济调节，向追求纳税公平方面转移，有条件通过税收征管方式的改变，支持中小企业发展。而且现代信息技术提升了税收稽查能力，可以为税务机关进行纳税分析、改变征管方式提供技术支撑。税收征管方式的改变，不仅会创造会计信息需求，从而拉动会计信息供给，同时还有利于减少税务机关税收裁量权，保证税收的公平性。

（二）银行对小企业会计信息供给的刺激

商业银行在向小企业提供贷款之前，可以要求小企业提供反映其财务状况的会计信息，作为信用评估的主要依据；在贷款后，商业银行还可以要求小企业定期提供财务报表，以考察其对信贷资源的利用情况，监控其财务状况和经营成果的变化，为持续性的信用评估提供依据。随着商业银行创造会计信息需求活动的开展，必然会刺激那些业绩良好、具有良好发展前景的小型企业增加会计信息供给，以展示其良好的信用能力。反过来讲，小企业会计信息供给的增加，又可以促使抵押信用方式向银行信用方式转变。

（三）进行财政制度创新，刺激小企业会计信息的供给

按照我国的会计管理体制，小企业会计准则属于行政法规的性质，是企业必须遵循和执行的。但是在小企业缺少外部股东的情况下，没有一个利益群体向法定的会计监管部门施加压力，小企业会计准则的执行往往会流于形式。目前，商业银行可以充当“外部股东”的角色，这还有待于商业银行确实把小企业作为自己的服务对象，而且确实把会计信息作为确定其信贷关系的主要依据。在商业银行确实把会计信息作为信贷决策的主要依据之前，小企业会计准则监管的部门主要还是要定位于财政部门。也就是说，将来银监会也可能有动力监管小企业会计，但是这要有待于商业银行服务对象的变化。财政部门可以通过制度安排，将财务数据作为对小企业提供财政支持（如政策性信用担保）的主要依据，以引导小企业重视会计核算及其会计信息质量。此外，财政部门还要增加财力，通过会计信息质量检查，督促小企业认真执行会计准则。

三、小企业会计信息质量保证机制

（一）支持会计中介机构发展，进一步增加小企业会计信息供给

随着税务机关和商业银行对会计信息供给的拉动，无力建账的小型或者微型企业，势必要寻求会计中介机构的支持，并将其会计业务外包给会计中介机构。会计外包将刺激会计中介机构的发展，进而促进中小企业会计核算的规范化。2002年发布的《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》规定：生产、经营规模小又确无建账能力的纳税人，可以聘请经批准从事会计代理记账业务的专业机构或者经税务机关认可的财会人员代为建账和办理账务。2005年财政部制定的《代理记账管理办法》规定：依法应当设置会计账簿但不具备设置会计机构或会计人员条件的单位，应当委托代理记账机构办理会计业务。代理记账机构可以接受委托，根据委托人提供的原始凭证和其他资料，按照国家统一的会计制度的规定进行会计核算。以上两个文件为小企业代理记账提供了税务法律和财政政策依据，并为代理记账业的规范化发展提供了基本框架。目前可以说是万事俱备，缺少的只是税收征管方式的改变。

（二）引入注册会计师审计，增强会计信息供给的有效性

随着小企业会计信息价值被发掘，客观上要求注册会计师对小企业财务报表的公正性和真实性进行审计鉴定。从市场分工角度看，小型会计师事务所比较适合为小企业提供审计服务。注册会计师的审计鉴证可以缓解信息不对称，提升小企业会计信息的公信度，从而提升其会计信息价值，帮助债权人等利益相关者识别不同质量的企业，引导社会资源向优质企业配置，从而刺激小企业会计信息供给。

按照目前的审计制度安排，外部审计都是由企业管理层负责聘请的，费用则是由外部股东承担的，实践证明，这一制度安排容易诱发审计收买行为，并导致审计失败。针对小企业的特殊性，外部审计可改由需求方聘请，因为与上市公司不同，小企业会计信息的需求方是已知的，可以采用与上市公司不同的审计委托方式，以避免收买会计政策的发生。例如，小企业在向银行提出贷款申请时，可以由银行委托注册会计师，审计费用仍然由小企业承担。

【参考文献】

[1] 中华人民共和国财政部.小企业会计准则[S].2011.

[2] 朱永永.美国小企业特点及SBA、FASB启示[J].科技创业月刊，2007（4）.