会计学科的属性：一门设计型科学

陈良华　张昉

【摘要】 会计已经处在新的十字路口，面临诸多发展瓶颈和时代挑战。现有会计体系已呈现出固有的缺陷，当今主流会计学研究推崇的解释型科学范式在引领会计学步入科学殿堂的同时也使会计学陷入发展困境。会计学需要跳出面向历史数据的解释型科学范式，而回归面向未来目标的设计型科学范式。文章系统论证了“会计学是一门设计型科学”，指出会计理论需要回归“人工科学”本质。

【关键词】 设计型科学； 解释型科学； 白箱理论； 价值计量

一、问题提出

会计学科应该回归设计型科学属性！

解释型科学范式日趋成为当前经济学、管理学和会计学科的主流范式。20世纪60年代以有效市场假说和资本资产定价模型的经验性检验为契机，现代经济学推崇的解释型科学范式很快被会计理论工作者接纳并统治了绝大部分重要学术刊物。会计家们也越来越喜欢采用大样本数据和概率统计分析，通过逻辑严密的数量模型来解释和预测一些会计现象和变量间的关系。不过，西方另一种批判的声音也开始越来越强烈，会计遵循的是未来目标的设计逻辑而非历史数据的解释逻辑，过于强调解释型科学范式的负面效应已经显现，会计理论似乎走入迷局：一是形式上严密，但实践指导性不强；二是理论脱离实践，理论观点落后于实际；三是注重历史数据检验解释而忽略目标要求与路径设计。那么，解释型科学范式为什么会造成如此致命的缺陷呢？2006年哈夫、特兰斯菲尔德和范阿肯等世界知名管理学家①在《管理探究杂志》撰文批评世界著名商学院研究管理学问题过分追求自然科学和经济学的“解释型科学范式”。他们指出工商管理问题采用“解释型科学范式”外表看起来“学术性”很强而严重脱离实践，致使商学院理论成果越来越被工商实务界轻视。作者赞同三位教授观点，本文试图论证会计学科具有设计型科学的特征，并提出会计理论需要回归“人工科学”本质，建议多采用设计型研究范式。

二、科学的类型及其特点

会计学属于哪一种科学类型呢？目前科学分类比较普遍的方法是将科学分为形式科学、自然科学、技术科学、社会科学、人文学科五大类（李醒民，2008）。但是，这样的划分似乎存在内在的矛盾性：形式科学是从思维形态角度界定的；自然科学与社会科学是从研究对象进行区分的；自然科学与技术科学是从科学认识过程来划分的；社会科学与人文科学之分则出于研究方法的差异。为此，国外有学者别开生面从科学的使命角度提出一种新的三元分类法（范阿肯，2004）②：形式科学、解释科学和设计科学。不同科学类型的使命和特征：

（一）形式科学（Formal Sciences）

形式科学几乎不依赖于经验，其使命是建立命题系统，而对该命题的验证主要是其内在的逻辑一致性。形式科学包括逻辑和数学：它们不涉及实在的事物，但是无论科学抑或技术都需要应用数学与逻辑学，例如在技术制品（人工自然）中，必须有建模、试验、估算等逻辑分析与数学计算，才能使我们处理经验的公式确凿有效（黄顺基，2009）。

（二）解释科学（Explanatory Sciences）

解释科学的使命是拓展知识以加深对自然与社会的了解，具体地说，就是描述、解释和尽可能的预知该领域内可观察到的现象，解释科学包括自然科学和经济学等部分社会科学。

（三）设计科学（Design Sciences）

设计科学的使命是为设计和实现产品（人工物）而开发出相应的知识，主要解决结构问题或者是改善性问题。如：建筑师和土木工程师主要是处理结构性的问题，而医生主要是处理改善问题。设计科学以拓展知识、应用知识为目标，最终目的是解决问题。设计科学包括工程学、医学、管理学、现代心理疗法等等。

赫伯特·西蒙（Herbert A. Simon）提出的“设计科学”概念是这种新的三元分类法的基础。西蒙在《人工科学》（The Sciences of the Artificial）一书中，划分了自然物和人工物。所谓“人工”或“人为”（The Artificial），即通过人的作用力综合而成，一般具有功能、目的和适应性，而且可以模拟自然事物的某些表象，而在某一方面或若干方面缺乏后者的真实性。西蒙强调的是与“自然”物相对立的“人工”物，即强调“物”的人工性。人造之物之所以区别于自然之物，并不在于物理的结构和化学的成份，而在于投射出人的观念和目的性，凝聚了人的力量、劳动、制作与创造。

与设计科学直接并列的解释科学，二者的主要差异有四点（仇向洋，2008）：

1.解释型科学的使命是描述、解释与预测，而设计科学的使命是发展有效的知识，以产生出对现场问题的解决方案。

2.解释型科学的典型工具是因果模型，设计科学的典型工具是技术规则，这些规则告诉人们，要想达到某个目标或获得某些结果，就要采取什么样的路径。

3.解释型科学往往是后见之明的研究，注重对已发生的事件做出解释，设计科学则专注于前瞻逻辑。

4.解释型科学重在描述（Description），设计科学重在施策（Prescription）。

三、会计科学属性的界定

会计是一个“人造世界”。我们认为会计是一个人造经济信息系统，将涵盖无限数据企业“现实世界”投射到有限数据的“会计人造世界”来提供会计信息使用者的决策信息需求。这个“会计人造世界”具有人造特征：一是会计人造世界经由人类按照一定目的“人造”演化而成的；二是会计系统通过功能、目标、适应性三方面特征来表达；三是在设计会计系统时，尤其是在规范会计确认和计量规则时，人们经常不仅着眼于描述性，更加着眼于规范性。会计学研究是想表明人造的会计世界是“多么令人惊奇而并非不可理解”，还是想“将现存情形改变成想望情形为目标而构想行动方案”呢？显然，答案是后者，西蒙（1969）将后者称之为“设计”，从这个意义上讲会计学家都在从事设计工作。

为什么会计需要回归设计型科学范式呢？由于解释型科学范式既不反映外部环境变化对会计世界的影响也不对事物发展发表指导性意见，最近会计职业界对会计学术界的敬意正迅速下降，一方面是大量由解释性知识构建的理论成果被束之高阁，另一方面则是理论研究者对一些新的会计实践行为没有做出足够敏锐和充分的反应。③于是，一些富有远见的会计学家开始对当前会计学研究中精巧数学游戏存在的实际应用问题进行了抨击，提出具有“人工科学”本质的会计学应当回归设计型科学范式。这意味着会计研究人员，不能在思想方法上以是否符合解释型科学范式作为一项会计学研究（论文）是否成功的标准。把解释型科学范式作为唯一的价值判断标准，容易导致显而易见的无用结论或者违背真实情形的伪结论（凯多尼斯等，2009），致使会计科学在丛林泥潭④中愈陷愈深。

西蒙（1969）把管理学称为“人工科学”，我们是否可以从中得到启示把会计学归入设计科学的范畴呢？从三个方面来探讨这一设想的可行性。

（一）会计学研究的对象是“人工物世界”

一般认为，会计是一个人造经济信息系统，它具有明确的目的性。它根据所要满足的使用者需求，权衡确定输出信息应具有的质量特征（相关性与可靠性）。然后，选择适当的程序和方法将通过会计凭证有条件输入系统的数据，加工处理为符合质量特征的财务信息，从而将无限的现实世界转化为使用者可识别的有限信息世界。因此，会计学研究的对象是一个以会计这个人造系统为中心的“人工物世界”。“凡是将现存情形改变成想望情形为目标而构想行动方案的人都在搞设计”，所以会计学家都在从事着设计工作。

（二）因果模型（实证研究方法）无法解决大部分会计问题

虽然实证会计理论已在会计理论中占有显赫地位，可是它并没有达到取代规范会计理论的最初预期。实证会计理论虽然也通过“认识（文献回顾）—实践（数据检验）—结论（假设和建议）”等阶段，但局限性在于（葛家澍，2006）：第一，只是解释和预测一种现象和关系“是如何”和“将是如何”而不对事物的发展指导性意见作说明；第二，所说明的都是上市公司中很小、很具体，甚至显而易见的问题，所利用的只是会计的数据，甚至数据本身的真伪都未经严格的审核；第三，会计学是一门社会科学，观察、分析和研究包括企业经济活动在内的社会现象，既不能用显微镜，也不能用化学反应剂，而只能用抽象分析法。实证研究必须与规范研究相统一，才能形成具有指导意义的完整会计理论。具体地说，规范研究仍是构建结构化会计理论（会计范式）的主要方法，实证研究的作用在于为理论构建提供有用的现象观测和分析信息，并检验和完善规范研究的理论成果。

（三）会计理论的价值寓于施策的前瞻性和指示性之中

什么样的会计理论是“好”会计理论？“能够解释和预测”是常见的回答。然而，类似“为什么会穷”的诠释显然是不够的，给予“怎样才能富”的指引才是理论的价值所在。例如，实证会计理论告诉我们“公司股票价格隐含了破产预测能力”，然而却无法为投资者如何避免破产损失⑤以及管理当局如何避免破产提供明确的、可操作的策略。会计数据比简易模型能够“更好”地预测破产，但是并没有会计学研究的每一种方法都不具备绝对的真理性，任何理论成果都是局部的。在会计领域，不存在最优模式或普遍性的法则，所有推论都有前提假设和适用条件。因此，会计理论的价值来源于实践，由其在制定实施方案中的前瞻性和指示性所决定。

设计型科学处于基于解释型科学范式的描述性理论和实际应用的中间地带。会计学科属性非常符合此类科学，其领域学术研究的任务重点是建立设计解决方案的科学知识体系。因此，可以从设计知识体系和典型研究成果两个方面来考察会计学这类设计型科学的内容。一方面，设计型科学不关注设计行为本身，而是与设计行为所遵循的用于设计解决方案的知识相关（范阿肯，2004）。一般说来，针对某个实践问题会制定三项计划：目标设计，即干预或者人工物的计划；实现设计，即使实施干预或者产出人工物的计划；流程设计，问题解决周期或者问题解决方法的计划。根据这三类设计，完整的设计知识体系应包含三类设计知识（范阿肯，1994）；另一方面，设计科学典型的研究成果是“技术规则（Technological Rules）”（邦吉，1967）。邦吉（1967）把技术规则定义为“在既定目标和既定顺序下采取有限行动的一种指导”。范阿肯（2005）进一步指出技术规则是“在特定领域应用方面的一般知识，这种知识与以一种预期结果或表现为导向的干预或人工物相联系”。根据逻辑上的差异，技术规则可以粗略地分为算法规则（Algorithmic Rules）和启发规则（Heuristic Rules）两类。目前，在管理学领域倡导设计科学范式的学者们总结出的代表性技术规则主要是“实地检验和落地规则（Field—tested and Grounded Technological Rules）”，它被视作有助于提高管理领域学术研究相关性的知识生产模式Ⅱ的产物。⑥

四、会计科学设计逻辑

作为一门设计型科学，会计学知识体系遵循两种逻辑：静态的设计逻辑；动态的演化逻辑。

（一）静态的设计逻辑

这种逻辑通常被称作“技术规则”（Technological Rules）（范阿肯，2005）或者“设计命题”（Design Proposition）（德尼尔等，2008），其算典型法“如果想要在Z情境下达到Y效果，那么就执行干预X”（邦吉，1967）。笔者认为，会计学遵循“环境（Environment）—会计系统（System）—实现机制（Mechanism）—目标（Objectives）”的静态设计逻辑，即“ESMO模型”。ESMO模型用于开发关于“特定环境下会计应该是什么”的规范性知识。它以环境为起点，以目标为导向，强调会计的设计科学本质。这个模型的构造如下：在特定的环境（E）下，通过会计系统（S）来调用这个实现机制（M），达成预期的目标（O）。各部分的解释：第一，环境是影响会计生存和发展的内外部周围因素。我们正处在一个快速变革的时代，所谓财富不再仅指利润或现金流，它可以是顾客需要、持久竞争优势、品牌、资源、知识等等，价值成为一个综合性的财富指标。与之相适应，企业管理也从职能管理向价值管理理念转变。第二，会计系统就是客观的“会计世界”，会计学需要跳出会计是一种经济信息系统的认识局限，从价值管理的视角来构建新会计范式是新时代的必然选择。第三，实现机制在一个会计系统中起着基础性的、根本的作用，如何兼顾复式账簿体系内核与多目标需求是基于设计型科学范式的会计理论研究需要解决的首要问题。第四，目标是会计系统人工性的体现，企业的契约特性决定了会计目标必须兼顾内部和外部、事前和事后的信息需求，所以会计需要满足不同使用者的多维目标需求。由于方法库与数据库固化在一起，传统会计模式仅能向外提供单一信息，至多部分满足不同使用者的多目标需求。利特尔顿（A.C.Littleton，1958）在《会计理论结构》（Structure of Accounting Theory）中对这种会计模式的特点做出了如下概括：会计方法在本质上属于统计学；会计的重心是收益，而不是资产或资本；会计本身并不过分关注财富的质量方面，利用了“共同显示器”的货币作为计量单位；会计应当以实际交易价格作为记录基础等等。虽然利特尔斯顿所描述的会计模式已成为传统财务会计，但是现行的财务会计模式仍然保留着利特尔斯顿所描述的绝大多数特征。ESMO模型以环境为起点，在O—S逻辑基础上把环境和实现机制纳入内生变量予以考虑，为突破传统会计模式的认识局限提供了理论基础，而发展对环境特征和内在生成机制的理解大大拓展了会计设计命题的范畴，为会计学研究开辟了新天地。值得一提的是，ESMO模型关注“会计应该是什么”，是构建会计设计命题的逻辑，而不是类似于NPV、EVA、MVA、BSC的具体计量模型，亦非模仿迈克尔·波特、汤姆·科普兰、詹姆斯·迈天的工作解释价值增值的逻辑。

（二）动态的演化逻辑

会计模式的选择或者变迁遵从螺旋形的演化逻辑，即“会计演化模型”。会计演化模型强调原型化（Prototyping）的设计逻辑：环境变化推动会计模式进行以复式簿记这个原型模式为起点的演化，新模式在最终确定不是线性的，习俗惯性、政治过程和成本效益等约束条件弯曲了原本线性的演化过程。ESMO模型揭示了会计学知识体系的静态设计逻辑，“特定环境下会计应该是什么”本质上是一种绝对理性的理想状态。作为一个人造系统，会计模式的选择和演化显现出典型的螺旋上升趋势，这与人类社会中的技术演进和制度变迁相似。一旦建立某种会计模式，就可能对这种模式产生路径依赖，历史情境的变迁会为重塑新模式提供难以抗拒的强大动力，但是新旧模式的更替不会一蹴而就。原型模式不但是新模式的起点也是设计新模式时所处的情境，新的模式不可能抛开原有的数据沉淀而凭空构建，必然会烙上原型模式的痕迹。因此，会计模式演化是一个具有显著历史性、人工性特征的有限理性过程，对此建立了“会计演化模型”来解释这种动态的设计逻辑。会计演化模型沿着螺线进行若干次迭代，模式的演化本质上是备选方案的筛选过程，模型中三个象限则代表备选方案的约束条件：第一，习俗惯性。习俗惯性指的是处于某种习俗背景下的相关参与者共同遵循的价值观念和行为准则，以及这种习俗作用于会计实践活动的内在力量。某个系统或模式确立后，相关参与者在长期使用中逐步形成某些规范，可能是正式法规，也可能是约定俗成的惯例，从而形成某种既定习俗。第二，政治过程。由于会计在财富转移过程中发挥着重要作用，会计模式的演化直接或者间接受到政治过程的影响，最终沦为平衡各方利益的结果。政治过程，一方面表现为企业契约各方会对会计系统的构建、会计程序和方法的选择施加影响；另一方面会计理论也成为一种特殊商品，变为政策辩解的工具（Watts & Zimmerman，1979）。第三，成本效益。会计系统建设与运行是有成本的，确定A方案是否比B方案更好是基于成本效益分析。因此，会计系统的选择不是“最优”而是“最适合”（成本效益比较）。正是上述约束条件的存在，会计系统在表现形式上不是千篇一律的，而是具有“权变”和“条件真实”两大显著特征。

五、结束语

综上所述，会计学具备了作为一门设计科学的全部特征。这意味着会计研究人员，不能在思想方法上以是否符合解释科学的规范作为一项会计学研究（论文）是否成功的标准。把解释科学作为唯一的价值判断标准，容易导致显而易见的无用结论或者违背真实情形的伪结论，致使会计科学在丛林泥潭中愈陷愈深。一项十分重要的启示是：（作为设计科学）会计范式革命只有依靠规范研究才能完成，实证研究只能发现悖论，推动会计科学进入非常规科学阶段，而突破这一阶段确立新的范式。会计学回归设计型科学范式可以弥补现有会计理论范式的诸多局限，具体表现在四个方面：一是设计型科学范式以目标为起点，构建的理论应用性更强；二是设计型科学范式研究步骤可以构建“会计白箱理论”。解释型科学范式遵循“问题—假设—检验—假设”的研究步骤，而设计型科学范式遵循“目标—备选方案—筛选—行动方案”；三是设计型科学范式可以弥补解释型科学范式“重破轻立”和“真空地带”的局限；四是设计型科学范式可以形成的“综合性”和“飞跃性”的会计理论，因此内涵和外延不会受历史的拘泥。更多关注未来路径的规划，形成内涵和外延的突破与飞跃。

【参考文献】

[1] Barkema H.G.， Baum J. A .C.， Mannix E. A.. Management Challenges in a New Time[J].The Academy of Management Journal， 2002，45（5）： 916—930.

[2] Brenner， R. The boom and the bubble：The US in the world economy[M].New York：W.W.Norton & Company， 2002：1—15.

[3] Bunge M.. Scientific research Ⅱ：The search for truth[M].Berlin： Springer Verlag，1967.

[4] Friedman M.. The methodology of economics[C].In： Essays in positive economics[M].Chicago：The University of Chicago Press，1953：3—43.

[5] Huff A. S.. Management as a Design Science Mindful of Art and Surprise：A Conversation Between Anne Huff， David Tranfield，and Joan Ernst van Aken[J].Journal of Management Inquiry，2006（15）：413—424.

[6] Paton W. A. and Littleton A. C. An Introduction to Corporate Accounting Standards.，Ubana，IL：American Accounting Association，1940.

[7] Van Aken J. E.. Management research based on the paradigm of design sciences：The quest for fieldtested and grounded technological rules[J].Journal of Management Studies，2004（41）：219—245.

[8] Van Aken J. E.. Management research as a design sciences：Articulating the research products of mode 2[J]. British Journal of Management，2005（1）：19 —36.

[9] Schon D. A.. The reflective practitioner[M].London： Temple Smith，1983.

[10] 葛家澍.财务会计理论研究[M].厦门大学出版社，2006.

[11] 郝英奇，郑江波.管理研究新范式[J].科技管理研究，2007（3）.

[12] 赫伯特·A.西蒙.人工科学[M].武夷山，译.商务印书馆，1987.

[13] 黄顺基.历史上的科学分类及现代科学技术的新特点[J].辽东学院学报（社会科学版），2009（5）.

[14] 李醒民.论科学的分类[J].武汉理工大学学报（社会科学版），2008（2）.

[15] 迈克尔·吉本斯，等.知识生产的新模式——当代社会科学与研究的动力学[M].陈洪捷，沈文钦，等，译.北京：北京大学出版社，2011.

[16] 仇向洋.管理设计导论[J].东南大学学报（哲学社会科学版），2008（4）.

[17] 托马斯·约翰逊，卡普兰.管理会计的兴衰[M].侯本领，刘兴云，译.北京：中国财政经济出版社，1992.

[18] 瓦茨，齐墨尔曼.实证会计理论[M].陈少华，等，译.东北财经大学出版社，2006.