关于税负平衡点方法在税收筹划中的运用

邱慈孙

税负平衡点法是一种通过令两个筹划方案税收负担相等求出税负平衡点，进行税收筹划时直接将筹划方案与税负平衡点进行比较，据以选择最佳筹划方案的税收筹划方法。税负平衡点法多适用于一种方案税收负担确定而另一种方案税收负担不确定的情形。

一、一般纳税人与小规模纳税人身份选择问题

按照现行税法规定，增值税的纳税人分为两类。增值税小规模纳税人采用简易办法计征，依销售额和3%的征收率计算应纳税额，其税收负担是确定的，不受增值水平影响；增值税一般纳税人根据销项税额和进项税额据实计算，其税负高低随着增值率的变化而变化，是不确定的。对于纳税人如果新设立企业规模处于小规模纳税人年销售额标准临界点附近的，税收筹划时就应当根据企业增值率情况选择经营规模，据以决定是按增值税一般纳税人还是按小规模纳税人缴税。

以17%税率和3%征收率为例，按增值税一般纳税人据实计税与按小规模纳税人依征收率计税税负相等要求满足“不含税增值额×17%＝不含税销售额×3%”，即：“含税销售额÷（1＋17%）×增值率×17%＝含税销售额÷（1＋3%）×3%”，可求得税负平衡点的增值率为20%。当增值率X＝20%时,其按一般纳税人应纳增值税与按小规模纳税人应纳增值税税额相同，是税负平衡点，此时两种方案的增值税税负均为含税销售额的2.9%。当增值率X＞20%时,按一般纳税人纳税的税负重于按小规模纳税人纳税，此时应尽量选择企业设立的规模不超过小规模纳税人年销售额，以便按小规模纳税人纳税。同样的道理，如果适用税率为13%，则可求出其税负平衡点为25.22%的增值率。

二、混合销售行为征增值税与征营业税的选择问题

按照现行税法规定，除建筑业提供自产货物外，增值税与营业税的混合销售行为原则上要么征增值税，要么征营业税，具体按照纳税人的主营业务据以判别是征增值税还是征营业税。从事货物的生产、批发或者零售的（包括以从事货物的生产、批发或者零售为主的）企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物缴纳增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为提供应税劳务，缴纳营业税。按主业判别征何种税的规定给纳税人创造条件进行税收筹划提供了机会。

由于营业税的税收负担是确定的，而增值税的税收负担随增值率高低而变化，因此，两种方案的税负平衡点就是求出征增值税与征营业税相等时的增值率。以17%增值税税率和3%营业税税率为例，无差别平衡点应满足：不含税销售额×增值率×17%＝不含税销售额×（1＋17%）×3%，求得：增值率＝（1＋17%）×3%÷17%＝20.65%。也即：当货物增值率＝20.65%，该混合销售行为征增值税与征营业税税负相同；当货物增值率大于20.65%时，混合销售行为征增值税的税负重于征营业税税负，纳税人进行税收筹划时应尽可能使企业提供劳务的营业额大于销售货物的销售额，从而得以将混合销售行为选择按营业税征税。

三、增值税一般纳税人进货渠道选择问题

小规模纳税人进货不存在税款抵扣问题，从增值税一般纳税人购货与从小规模纳税人购货没有区别。增值税一般纳税人由于购货对象不同会存在很大的税收利益差别，从一般纳税人那里购货取得增值税专用发票可以抵扣税款，而从小规模纳税人那里购货由于只能取得普通发票则不允计算进项税额，如果采购金额相同的话，显然从小规模纳税人那里购货就会损失可以扣税的税收利益，税收负担相对较重。

增值税一般纳税人向小规模纳税人购进的货物不能进行税款抵扣，为了弥补因不能取得专用发票而产生的损失，要求小规模纳税人在价格上给予一定程度的优惠。因此，向小规模纳税人进货还是向一般纳税人进货的筹划思路在于小规模纳税人的价格折让临界点的确定。具体来说，可以将小规模纳税人的报价看作是一个变量，而将一般纳税人的报价看作是一个常量，变量与常量相等时两者税收负担平衡，此即为税负平衡点。

以适用17%税率的货物为例，小规模纳税人的报价只要低到一般纳税人含税价的85.47%时，从小规模纳税人购货虽然不能扣税，但是其价格相当于从一般纳税人购货的不含税价，此时可考虑从小规模纳税人采购货物。

一般纳税人向小规模纳税人购货，如果对方能够提供税务部门代开的专用发票，按照税法规定可以按该代开的专用发票扣税，但只能按3%计算进项税额。这种情况如何确定小规模纳税人的价格折让临界点相对比较复杂。设从一般纳税人购货含税购进额为P，进项税率为17%；从小规模纳税人购进货物的含税价与从一般纳税人购进货物的含税价的比率为R，小规模纳税人适用税率为3%，并由税务局代开专用发票供购货方扣税。向一般纳税人购货与向小规模纳税人购货的税负平衡点在于两种方案的购货成本相同，也即：P－P÷（1＋17%）×17%＝PR－PR÷（1＋3%）×3%，求得R＝（1＋3%）÷（1＋17%）＝88.03%，说明只要小规模纳税人供货价格相当于一般纳税人供货价格的八八折，则一般纳税人向其购货就是合算的。同理，若所购货物适用13%的税率，则可求得小规模纳税人供货价格折让临界点R＝（1＋3%）÷（1＋13%）＝91.15%。

（作者单位：江西财经大学财税与公共管理学院）