房地产企业土地增值税税务筹划模型研究①

周国光++武鸿留

【摘 要】 税务筹划是房地产企业财务管理的重要内容，且土地增值税是对房地产行业征收的一个主要税种，土地增值税的税务筹划将在很大程度上影响企业的税前利润，一个合适的税务筹划方案将为企业争取更多的利润空间。从土地增值税的优惠临界点入手，针对三种不同增值率的情况，建立税务筹划的通用模型，推导在不同情况下企业通过税务筹划可能得到的最优结果，以对房地产企业的土地增值税税务筹划提供有益借鉴。

【关键词】 土地增值税； 税务筹划； 模型； 临界点； 增值率

中图分类号：F812.42；F275.3 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2016）11-0094-04

一、背景

税收体系的完善和税收优惠政策的不断出台促使企业税务筹划水平不断提高。伴随着房地产行业的税制改革，国家对其实施的宏观调控政策越来越多。“国五条”的颁布一方面规范了房地产行业的运作，另一方面避免了投机行为的泛滥。当前房地产行业面临的政策环境较为复杂和多变，新的“营改增”方案也在逐步向房地产行业靠拢[ 1 ]。面对不断变化的税收环境，房地产企业有必要进一步加大对税务筹划的关注力度。作为房地产企业的一个重要税种，土地增值税越来越多地受到财务人员的关注。进一步提高土地增值税的税务筹划水平将有助于企业在面临税收政策不断变化的状况下作出最理智的决策。

二、土地增值税税务筹划存在的问题

土地增值税是对转让国有土地使用权、地上建筑物及附着物并取得收入的单位和个人，就其转让房地产取得的增值额征收的一种税。只要有转让房地产的行为，都应当成为土地增值税的纳税人。企业对土地增值税进行税务筹划并不新鲜，研究土地增值税税务筹划的文章也越来越多。然而到目前为止，大多数税务筹划依然只停留在对个别实例的筹划，在税务筹划实践或是可参阅到的文献中，每一例税务筹划方案仅仅只针对该实例个案有效，这并不能为广大房地产企业直接应用和借鉴。为了解决这一问题，建立一个通用的税务筹划模型，将个体化的税务筹划方案公式化就显得极为迫切和重要。土地增值税实行四级超率累进税率，按照增值额占扣除项目的比例，划分税率累进级次。正是由于这种超率累进税率才使得房地产企业土地增值税有了税务筹划的空间。此外，纳税人在建筑普通标准住宅出售时，若增值额未超过扣除项目金额的20%，免征土地增值税；超过20%的，应就其全部增值额纳税。此项优惠政策一方面给企业带来了减少税负的优惠，另一方面也为企业税务筹划提供了一个切入点。

三、土地增值税税务筹划模型

（一）建立模型的意义

在纳税筹划实务或一些研究文献中，所提及的税务筹划都是以实例为依托，根据一个公司或企业的数据来进行税务筹划。这样，一方面，税务筹划的计算量会变得十分复杂，企业为了寻求最佳方案，需要不断地调整项目的各类预期数据，进而计算税务筹划的可行性，要得到最优方案可能需要进行多次策划和计算；另一方面，每一个企业的税务筹划方案都有其自身的特点，其他企业要想复制和效仿并不切实，主要体现在数据类别和大小的不一致性上。因此，实例的税务筹划只能起到一种引导方向的作用，而具体如何去做，还要一遍遍地去试探各种方案的可行性。税务筹划模型的建立，有助于解决上述两方面的局限性，不仅可以简化计算量，还可为更多的企业所借鉴。企业依据模型的前提条件并根据项目特点套入自己的数据，就可选择适合企业的税务筹划方案，并根据二元一次函数方程的递增递减性得出企业的最佳筹划方案。

（二）模型的建立

假设房地产企业A目前有个待售项目，属于普通标准住宅，这个项目的预期销售收入用字母Y表示，土地款和房地产开发成本用字母X表示，其他计入损益但不计入扣除项目的支出用Z表示，项目增值率用n表示。模型中涉及的税率为：营业税5%、城建税7%、教育费附加3%、契税3%（因地方教育费附加税率并无统一标准，且实际数额很小，在建立模型时暂不考虑这一项税费，房地产企业在实际应用模型的过程中，可自行加入地方教育费附加因数，届时推导出的系数将会出现微小的偏差）。

本模型依据项目的增值率整体分为三种情况：项目增值率低于20%、项目增值率等于20%、项目增值率高于20%。在最后一种情况下，将根据增值率的高低分别推导出两种税务筹划方案：降低增值率和分割收入。

1.利用税收优惠临界点

（1）项目增值率低于20%

在增值率低于20%时，企业虽然享受土地增值税的税收优惠政策，但此时企业的利润也较低，一般企业很少会为了避税而大幅度降低销售价格，并且在低于20%时，企业并没有充分享受到税收优惠，这种情况的税务筹划可以通过简单的增加销售额来实现，在此不作分析。

（2）项目增值率等于20%

土地增值率可用下列方程式表达：

化简可得，=0.2，分子代表土地增值额，分母代表可扣除项目金额。

营业收入：Y；营业税：5%Y；城建税及教育费附加：5%×（7%+3%）Y；土地增值额：94.5%Y-X；土地增值税：0；税前利润（1）：Y-X-Z-5%Y-5%×（7%+3%）Y。

分析土地增值率化简后的公式会发现：如果收入增加a元，即营业收入变为Y+a时，根据真分数的性质，毫无疑问土地增值率会上升，那么企业就无法享受税收临界点带来的优惠。如果成本增加b元，即土地款和房地产开发成本变为X+b时，此时增值率的分母增加，分子减少，故而增值率会低于20%。接下来再调增营业收入Y，便有了充分享受税收临界点的优惠空间，那么Y究竟可以增加多少呢？

令=20%，经过化简可得，a≈1.284b（取小不取大）。也就是当Y增加额不超过1.284倍的b时，企业的增值率在20%以下，仍可以享受税收优惠。在保证税收优惠的前提下，显然可以看出Y的增幅比X大，这就意味着企业可以赚得更多的利润。但收入增加的范围是有所限制的，详见下文。此外，除了土地增值税享受优惠外，还应考虑到营业税的增加以及以营业税为基数计算的城建税和教育费附加的增加。

当Y和X同时调增时：

营业收入：Y+a；营业税：5%（Y+a）；城建税及教育费附加：5%×（7%+3%）（Y+a）；土地增值额：94.5%（Y+a）-（X+b）；土地增值税：0；税前利润（2）：（Y+a）-（X+b）-Z-5%（Y+a）-5%×（7%+3%）（Y+a）。

税前利润（2）-税前利润（1）=（Y+a）-（X+b）-Z-5%（Y+a）-5%×（7%+3%）（Y+a）-[Y-X-Z-5%Y-5%×（7%+3%）Y]=94.5%a-b

令：税前利润（2）-税前利润（1）>0，经化简可得，a>1.059b（保留三位小数时取大不取小）。

根据以上推导，得到了a的取值范围，即1.059b

以房地产企业为例。假设万科某集团公司计划销售收入即Y=100亿元，开发成本为X=467/6亿元，Z=10亿元，此时的增值率n恰好为20%，通过同时增加收入和成本来进行税务筹划。假设增加成本b=10亿元，那么收入增加额a的取值范围为10.59～12.84。当a=11时，利润增加为0.395亿元；当a=12时，利润增加为1.34亿元。由此可以知道在推算出的取值范围内，a越大则税前利润增加就越大。但是，在增加房地产开发费用时，需注意税法规定的比例限制。在对销售额进行调增时，应当注意结合消费者的购买需求合理制定销售价格，不能一味地盲目增加b和a。

（3）项目增值率超过20%

当增值率超过20%时，为了享受税收优惠，同时又提高利润，顺着前面的思路，可以采用提高成本的方法。通过销售价格不变来降低增值率，或者成本不变来降低销售价格，都可以达到这样的目的。然而同样是性价比提升，第一种方式可以提升商品房的质量，因此建议选用第一种方式进行税务筹划。

仍以上文中的房地产企业为例，假设Y=100亿元，X=74.5亿元，Z=10亿元，此时n=25%，采用上述税务筹划方案，通过增加b来降低增值率从而增加利润。将上述取值代入公式可得b的取值范围3.34

随着“营改增”的全面推行，势必对房地产行业的税务筹划造成影响，对于未超过临界点时进行的税务筹划，“营改增”以后，由于成本上升幅度低于收入的上升幅度，很可能导致增值税的上升，进而造成以其为计税依据的城建税及教育费附加的上升，使得利润下降；对于超过临界点以后进行的税务筹划，“营改增”以后，由于销售价格不变，成本上升，很可能造成增值税进项税额的上升，进而减少增值税税负，从而影响城建税及教育费附加的下降，最终使得利润上升。

2.利用B公司分割收入

根据上述推导结果，当增值率n大于27.3%时，无法通过单纯的提高成本来实现税务筹划的目的。此时可以通过其子公司B将收入分为两部分[ 2 ]，即房地产企业A以增值率20%的价格将房产销售给子公司B，从而享受税收优惠不缴纳土地增值税，再由B公司以预期收入的销售价格将商品房出售。在这种方案下，因子公司是不属于可享受20%税收优惠的企业，此时，如果A公司在税务筹划前的增值率在50%以下，那么A公司要适用30%的增值税率，税务筹划后，B公司也要适用30%的增值税率，并不能为企业增加更多的利润，反而会因为重复征收的营业税以及增加的契税而降低利润，因此，采用B公司分割收入的方案应当适用于A公司税务筹划前增值率超过50%的情况。假设A公司的增值率介于50%～100%之间，适用40%的增值税率，税务筹划后A不缴纳土地增值税，子公司B适用30%的增值税率，由此降低适用的税率来增加利润。

（1）在税务筹划之前

营业收入：Y；营业税：5%Y；城建税及教育费附加：5%×（7%+3%）Y；土地增值额：94.5%Y-X；土地增值税：（94.5%Y-X）×40%-[5%Y+5%×（7%+3%）Y+X]×5%=37.525%Y-0.45X；税前利润（3）：Y-X-Z-5%Y-5%×（7%+3%）Y-（37.525%Y-0.45X）=56.975%Y-0.55X-Z。

（2）在税务筹划之后

1）A公司

营业收入：（600/467）X

营业收入计算如下：为使A公司的增值率恰好为20%，用M表示营业收入，需满足下列等式：（M×5.5%+X）×1.2=M，解得，M=（600/467）X；营业税：（600/467）X×5%；城建税及教育费附加：（600/467）X×5%×（7%+3%）；土地增值税：0；税前利润（4）：（600/467）X-X-Z-（600/467）X×5%-（600/467）X×5%×（7%+3%）=0.214X-Z（化简后保留三位小数，取小不取大）。

766时，税务筹划前，A企业的增值率约为60.97%（取大不取小）。那么，用此税务筹划方案，应当注意增值率的取值范围，即60.97%

以上文房地产企业为例，Y=100亿元，Z=10亿元。当X=50亿元时，n=80.18%符合上述税务筹划的条件，此时采用B公司分割收入的方案，使得利润增加值为1.075亿元；当X=55亿元时，n=65.29%符合上述税务筹划的条件，此时采用B公司分割收入的方案，使得利润增加值为0.265亿元。显然，在适用范围内，增值率越高，税务筹划后增加的利润就越高。

在上述筹划方案中，由于营业税是以全额计征的，因此在A将商品房销售给B时，B多承担了一部分营业税以及由此增加的城建税和教育费附加（重复征税），且B公司并不能享受20%增值率的优惠临界点政策，另外还加收了一道契税。房地产行业在2016年实施“营改增”后，本方案的税务筹划将更有助于节税，既避免了重复征税环节，又减少了以此为计税依据的城建税及教育费附加。

上述模型推导结果如表1所示。

四、结语

通过对土地增值税税务筹划建立模型进行研究，可以为广大房地产企业提供通用的税务筹划方案，企业可以根据自身的经营数据在模型推导出的范围内选取适合自己的最优税务筹划方案。此外，上述模型的研究仍有不足之处，由于印花税税率较小，并且如果考虑到印花税的成分会使计算变得繁冗复杂，因此在建立的模型中未考虑印花税的变动在税务筹划中的影响。一般来讲印花税缴纳的数额较小，企业在实际套用模型进行税务筹划时，尽量不要打擦边球，以免因为小的误差造成税务筹划失败，可以在变量浮动范围内选取更稳妥的方案。土地增值税的税务筹划在房地产企业的财务管理中有很重要的地位，房地产行业的计税基础通常是以万为金额单位，缴纳税款时涉及的金额也较大，这就要求企业的财务人员掌握好税务筹划这把利器，在激烈的市场竞争中为企业减轻税收负担。这将依赖于企业税务筹划方案选取是否恰当。此外，房地产行业在国民经济中占有重要地位，是一项关系国计民生的产业，其所处的政策环境时常变化，为了企业能够在复杂的经济环境中谋求一席之地，扎稳脚跟，企业的管理者尤其是财务人员应当积极学习税收知识，灵活地运用税务筹划来争取企业利润最大化。

【参考文献】

[1] 郭海风.“营改增”正在做关于不动产的方案[N].燕赵晚报，2015-03-07，A02.

[2] 郑小平.不同促销方式的纳税筹划案例分析[J].东华理工大学学报，2014（3）：229-232.