企业分立阶段所得税的纳税筹划

程斌

【摘 要】 研究企业在分立阶段的所得税纳税筹划是目前企业财务管理活动的重要内容之一。应充分运用新《企业所得税法》的税收优惠政策，从多个角度设计纳税筹划的方法，从而使企业获得税收利益。

【关键词】 分立； 企业所得税； 纳税筹划

企业分立是企业产权变革、资产重组的重要形式。企业分立是指一个企业依照法律规定、合同约定将部分或全部业务分离出来，分化成两个或两个以上新企业的法律行为。分立一般分为续存分立和新设分立两种形式。分立的结果可能是在原企业的基础上新建两家或多家新企业，也可以是从原企业的母体中分离出一部分组成新企业等。企业分立，一方面有利于发挥生产专业化、职能化的优势，促进企业管理效率、提高资源利用效率、突出企业的主营业务；另一方面，运用企业分立的手段可以有效地进行纳税筹划，使分立后的各新企业所纳税总额小于原企业所纳税总额，从而达到在总体上减轻企业税收负担的目的。企业分立后，原来的生产经营仍然得以延续，原企业只是在形式上发生变化，分立后的企业按各自适用的税收规定纳税。所以，分立后的企业所承担的税负有别于原企业，这样就为企业分立的纳税筹划提供了可能。

我国企业分立的纳税筹划主要体现在两类税种：所得税和流转税。2007年3月16日，第十届全国人大五次会议通过了《中华人民共和国企业所得税法》，2007年12月6日，国务院又颁布了《中华人民共和国企业所得税法实施条例》，新的《企业所得税法》自2008年1月1日起施行。随着新《企业所得税法》的实施，企业所得税纳税筹划的思路和方法发生了很大变化；由于它的税源大，税负弹性大，具有很大的筹划空间。本文针对企业分立阶段所得税的纳税筹划进行讨论。

一、新《企业所得税法》下的税率梳理

企业所得税是对我国境内企业和其他取得收入的组织的生产经营所得和其他所得征收的一种税收。在我国，企业所得税实行比例税率。现行规定是：

（一）基本税率为25%。

（二）非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。适用税率为20%。

（三）符合条件的小型微利企业，减按20%的税率征收企业所得税。小型微利企业，是指从事国家非限制和禁止行业，并符合下列条件的企业（表1）：

（四）国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15%的税率征收企业所得税。高新技术企业认定须同时满足以下条件：

1.在中国境内（不含港、澳、台地区）注册的企业，近三年内通过自主研发、受让、受赠、并购等方式，或通过5年以上的独占许可方式，对其主要产品（服务）的核心技术拥有自主知识产权；

2.产品（服务）属于《国家重点支持的高新技术领域》规定的范围(电子信息技术、生物与新医药技术、航空航天技术、新材料技术、高技术服务业、新能源及节能技术、资源与环境技术、高新技术改造传统产业)；

3.具有大学专科以上学历的科技人员占企业当年职工总数的30%以上，其中研发人员占企业当年职工总数的10%以上；

4.企业为获得科学技术（不包括人文、社会科学）新知识，创造性运用科学技术新知识，或实质性改进技术、产品（服务）而持续进行了研究开发活动，且近三个会计年度的研究开发费用总额占销售收入总额的比例符合如下要求（表2）：

其中，企业在中国境内发生的研究开发费用总额占全部研究开发费用总额的比例不低于60%，企业注册成立时间不足三年的，按实际经营年限计算；

5.高新技术产品（服务）收入占企业当年总收入的60%以上；

6.企业研究开发组织管理水平、科技成果转化能力、自主知识产权数量、销售与总资产成长性等指标符合《高新技术企业认定管理工作指引》（另行制定）的要求。

（五）自2011年1月1日至2020年12月31日，对设在西部地区的鼓励类产业企业减按15%的税率征收企业所得税。鼓励类产业企业是指以《西部地区鼓励类产业目录》中规定的产业项目为主营业务，且其主营业务收入占企业收入总额70%以上的企业。西部地区包括重庆市、四川省、贵州省、云南省、西藏自治区、陕西省、甘肃省、宁夏回族自治区、青海省、新疆维吾尔自治区、新疆生产建设兵团、内蒙古自治区和广西壮族自治区。湖南省湘西土家族苗族自治州、湖北省恩施土家族苗族自治州、吉林省延边朝鲜族自治州，可以比照西部地区的税收政策执行。

（六）国家规划布局内的重点软件生产企业，如当年未享受免税优惠的，减按10％的税率征收企业所得税。

（七）服务外包示范城市内，自2009年1月1日起至2013年12月31日，对经认定的技术先进型服务企业，减按15%的税率征收企业所得税。21个服务外包城市分别是：北京、天津、上海、重庆、大连、深圳、广州、武汉、哈尔滨、成都、南京、西安、济南、杭州、合肥、南昌、长沙、大庆、苏州、无锡和厦门。

二、企业分立阶段的所得税纳税筹划思路

（一）通过企业分立，获得所得税低税率

从所得税方面考虑，我国实行的所得税率是比例税率，企业在比例税率条件下进行分立，产生的所得税纳税筹划的可能取决于各方适用不同税率的条件。通过分立行为，将企业划分成两个或两个以上的小型微利企业、高新技术企业，或将分立后的企业搬迁至服务外包示范城市，都能享受低税率的优惠。这样，企业的部分业务就可以分到低税率的企业，并可以很轻易地通过转让定价将高税率地区的利润转移到低税率地区的企业里。

例1：上海智全有限公司2010年的应纳税所得额为60万元，则2010年该企业的应纳所得税为：60×25%=15万元。现将该企业分立成A、B两家公司。A公司被认定为国家重点扶持的高新技术企业，B公司被认定为小型微利企业。

假定A、B两公司2010年纳税所得额之和仍为60万元。其中，A公司2010年应纳税所得额为40万元，B公司2010年应纳税所得额为20万元。由于A公司适用税率为15%，B公司适用税率为20%。那么，A公司2010年度应纳所得税额为：40×15%=6（万元）；B公司2010年度应纳所得税额为：20×20%=4（万元）。A、B两公司2010年度合计应纳所得税额为：6+4=10（万元）。比分立前节税：15-10=5（万元）。

（二）通过企业分立，分离特定部门或项目

企业集团内部对税法规定的某些减免的经营项目应该通过分立行为完全单独核算，合理分摊企业的期间费用。这样便于税务部门认定，避免出现因为核算问题导致不能享受企业所得税优惠的情况。这些项目主要有：西部鼓励类产业项目减按15%的税率征收企业所得税；国家规划布局内的重点软件项目减按15%的税率征收企业所得税；从事农、林、牧、渔业项目的所得，可以免征或减征企业所得税；从事港口码头、机场、铁路、公路、城市公共交通、电力、水利等项目的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税（以下简称“三免三减半”）；从事包括公共污水处理、公共垃圾处理、沼气综合开发利用、节能减排技术改造、海水淡化等环境保护项目、节能节水项目的所得，可以“三免三减半”。

（三）通过企业分立，增加在税前进行抵扣的费用数额

随着市场竞争的加剧，企业为了扩大产品的销售，采用了各种促销手段。为此，每年企业需要在广告、业务招待、业务宣传上投入很多。税法规定：企业广告费符合标准的，其投入可按销售收入的15%税前列支，超过部分准予在以后纳税年度结转扣除；业务招待费按照实际发生额的60%扣除，并不得超过当年销售(营业)收入的5‰。企业发生的符合条件的宣传费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。通过分立行为，设立独立的销售子公司，增加一个产品在企业集团内部的销售环节，从而扩大整个企业集团的销售收入，增加可在税前列支的费用数额，以达到节税的目的。

三、结论与展望

上述案例中的智全有限公司在分立的过程中进行了精心筹划，无论是迁址还是变身为适用低税率的企业，虽然从减少税收负担的角度考虑是个不错的决策，但这都是一种理想的状态。在实际运作中，要成立一个新企业，其设立成本是较高的。它不仅包括验资费用、咨询费用、工商税务的注册登记费用等直接成本，还包括各种潜在的间接费用及机会成本。笔者的分析只是提供了一个筹划的思路，不同的企业要根据自身的情况综合考虑，只有当预期的节税额大于这些成本费用时，通过企业分立进行税收筹划才有可能成功。

企业分立虽然可以发挥生产专业化、职能化的优势，促进企业管理效率和生产效率的提高，但它同时也增加了企业的管理成本、核算成本。如果新企业设在异地，还可能会增加相应的运输费用、通讯费用等等。这些成本、费用都是我们在利用企业分立这种方式进行纳税筹划时应当考虑的因素。如果分立后企业的规模相对较小，不利于企业进一步开拓市场、树立良好的企业形象，也不利于企业资本流动及运营。

爱因斯坦说过：“世界上最难理解的是所得税。”由于所得税会计信息披露的特殊性，决定了所得税操作的复杂性。这就要求企业在纳税筹划时，必须遵守税法的规定，谨慎规划，树立风险意识，认真分析各种可能导致风险的因素，积极采取有效措施，预防和减少风险，避免落入偷税漏税的陷阱，从而实现纳税筹划的目的。必须强调一点：合法纳税筹划与偷税、漏税有本质的区别。

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