关于设计“政府会计原则”思路的探讨

邓天林

【摘 要】 文章借鉴国际经验，探讨从我国实际出发来构筑我国政府会计原则。提出了解政府、了解政府职能；了解财政、了解预算；关系国计民生的大事老百姓有知情权；方便财务报告各方使用者监督、评价、决策；“透明度”和“专款专用”是政府会计核算的灵魂等思路，以便更好地服务于政府会计目标。

【关键词】 政府会计； 会计； 国际经验； 构筑

财政部会计司布置安排了2011年度会计重点研究课题之一“关于政府会计原则的调研”。笔者认为，关于“政府会计原则”的设计、制定，首先要解决“是什么”的问题。是行政法规还是社团组织自律性文件？这个问题明确以后，才是“应当有什么条款内容”的问题。这条方针明确了，笔者认为研讨工作事半功倍，少走弯路。

一、比较中外“会计原则”的启示

（一）中国的“会计原则”属法规组成部分

我国已经发布的“会计原则”是企业会计核算原则。1993年7月1日，财政部发布了《企业会计准则——基本准则》，在第二章“会计一般原则”中，列示了12项“会计原则”：客观性、相关性、一贯性、可比性、明晰性、配比性、重要性、谨慎性、及时性等。

2006年2月15日，国家修订发布了新的《企业会计准则——基本准则》。新准则将“权责发生制”挪到“总则”作为会计核算基础，将“实际成本”（历史成本）、“划分收益性支出与支出性支出”挪到“会计要素确认”章节，将“可比性”、“一贯性”合并，然后新增一条“实质重于形式”原则。新准则将第二章“会计一般原则”这个名称修改为“会计信息质量要求”。

“会计信息质量要求”设计、制定为8条，或说8项“企业会计核算原则”：真实性、相关性、明晰性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性、及时性。

新准则发布时，财政部发布了第33号《中华人民共和国财政部令》，这就表明，我国的“会计原则”设计、制定属于国家法规范畴。多年的实践证明符合国情。

（二）学习、借鉴国际及美国的经验，扬长避短

国际及美国关于“政府会计原则”的设计理念大同小异，所谓“大同”，是指他们设计、制定“政府会计原则”的理念一致，即“会计原则”服务于财务报告的目标，具体说就是通过执行“会计原则”，指导会计核算并使财务报告提供的会计信息管用、到位，进一步讲就是诚信、准确，让财务报告各方面的使用者满意。所谓“小异”一是他们对“政府会计原则”的称呼不尽相同，二是原则条款的数量多少不同。

会计师国际联合会公立单位委员会于2001年7月1日公布的“国际公立单位会计准则”，第一号《财务报表的列报》，在其附表2“财务报告的质量特征”里列示了12项“质量特征”：可理解性、相关性、可靠性、可比性、重要性、忠实表达、实质重于形式、中立性、审慎性、完整性、及时性、效益大于成本；其中前4项又冠以“主要的质量特征”。

1989年7月，国际会计准则委员会公布的“编报财务报表的框架”（笔者认为相当于我国发布的“会计准则”），“框架”指出财务报表的质量应当具备四个方面的质量特征：可理解性、相关性、可靠性、可比性。

1987年5月，美国政府会计准则委员会公布的“政府会计准则委员会概念公告第1号——财务报告的目标”指出，政府财务报告提供的会计信息应当符合六个方面的质量要求：可理解性、可靠性、相关性、及时性、一致性、可比性。

从上看出，国际及美国的“政府会计原则”都由行业协会、委员会等社团组织设计、制定、公布。其设计理念都是“服务于财务报告的目标”，都是要求财务报告提供的会计信息诚信、准确、通俗易懂、满足各方面使用人的要求。

其公布方式也是大同小异，有叫“附录”的，有叫“框架”的，美国政府会计准则委员会称之为“概念公告”。

关于原则条款的数量也不尽相同，会计师国际联合会公立单位委员会的12条，国际会计准则委员会的4条，美国政府会计准则委员会的6条。尽管条款数不同，但他们对每一条款的解读都比较详细，体现了较高的会计专业技术水平。

（三）洋为中用，走自己的路，设计、制定独具中国特色的政府会计原则

比较中外会计原则不是目的，通过比较取长补短，吸取经验，旨在事半功倍。通过比较，不难看出，虽然中外国情不同，但设计、制定“会计原则”的目的相同。从以上的比较还看出了中外关于设计、制定“会计原则”没有一个固定的模式，这就使我们得到启示：洋为中用，设计、制定独具中国特色的政府会计原则。

二、中外“会计原则”评析

（一）借鉴我国企业会计原则设计制定的经验

设计、制定我国行政会计原则，首当其冲要借鉴的就是我国已发布的企业会计原则“会计信息质量要求”。《企业会计准则——基本准则》第二章“会计信息质量要求”设计、制定了8条。这8条实际上是对真实可靠性、相关性、一贯性、明晰性、可比性、实质重于形式、谨慎性和及时性的简要解读。从贯彻执行上看，笔者感到有点给力不足。感觉是理论及学术氛围浓一点，似乎与“法规体的文件”不太匹配。从法规级别看，“会计信息质量要求”已是第三层次的“部门规章”。笔者认为，“部门规章”较它的上位法应该强调更多的具体规范。比如行政单位的资产、负债应该采用权责发生制核算，这是一个很具体的问题，但同时又是一个十分严肃的大原则问题，该不该在“会计原则”中明示呢？笔者认为应该。《企业会计准则》第十八条就设计的很给力，明示企业核算时不能高估资产或者收益，低估负债或者费用。因为我们贯彻执行的是法规文件，是“行政命令”，在文章体格上是要回答必须做什么、怎么做、什么时候做、在哪儿做、由谁来做的问题，不然怎么叫行政法规呢？通俗地讲，如果我们设计的原则多是相关性、重要性、可比性等多个“性”，或者解读也欠明确，那么就会给贯彻执行人带来麻烦，专业水平高的理解得多些到位些，专业水平低的就会感到无所适从。

我国将“会计原则”纳入法规体系发布，这是国情的需要，实践也证明“行政会计原则”的设计、制定、发布应当采纳。

（二）立足国情，学习、借鉴国际经验，务实与扬弃并行不悖

国际会计界及美国，在设计、制定“政府会计原则”上的做法、经验值得我国学习和借鉴。他们对“会计原则”的设定理念定位准确而有力，用中国人习惯的表达叫做指导思想正确。纵观国际上“会计原则”文本可以清楚地了解到，“服务于政府财务报告的目标”和“受托责任”是他们设定“政府会计原则”的落脚点，特别是在各条原则的解释中，始终不忘这两条指导思想。

如会计师国际联合会公立单位委员会在《财务报表的列报》附录之中，首先指出“质量特征”是什么，是“使财务报表向使用者提供有用信息的属性”。他们不惜笔墨，花了大约1 400多字对12条原则逐条解读。其理论水准、专业技术水平均比较高，都是围绕“服务于政府财务报表的目标”和解除“受托责任”这个指导思想。无疑这个指导思想对我国“政府会计原则”设计、制定可以借鉴。

国际经验包含的的指导思想、理论水准、专业技术水平等都是我们应当学习、借鉴的。需要指出的是，国际的“政府会计原则”都是由社会学术团体、协会设计、制定并公布的，也正因为如此，国际的文本显得比较冗长，理论色彩较多，专业技术或者说学术氛围较浓。由于他们公布的是行业自律性文件，因此适合他们的国情或适合为世界各国借鉴参考。

国际及美国的做法有他们的道理和理由，究其原因就是国情不同。比如中国政府与美国政府。美国政府的政府职能部门少得多，管的事“粗”得多，也是因为他们是“西方经济发达国家”的缘故。中国政府及其职能部门相对多一些，管的事也“细”得多，特别是关系国计民生的大事都得为老百姓办好。正因为如此，政府的会计核算是一件很重要很严肃的大事，以法规形式发布“政府会计原则”既需要，也必要。

因此，吸收借鉴国际经验与扬弃其中不适合中国国情的东西同时并举，两条腿走自己的路，打造中国自己的“政府会计原则”品牌，展现会计工作方面“中国创造”的软实力，应当是我们的共识。

三、设计中国“政府会计原则”的思路探讨

与企业会计核算不同，政府会计核算的主体是政府，包括政府所属各行政职能部门，还包括政府所辖事业单位。主体不同，角度不同，会计核算方法会有区别，会计报告的目标也不同。据此，我们设计、制定“政府会计原则”必须扣紧这些“不同”、“区别”及“目标”（目的），有的放矢，务实地做好各项案下工作。

所谓“案下工作”即指前期准备工作，特别是提高对“政府财务报告目标”的认识。

（一）了解政府，了解政府职能

通俗地解读政府应包括四个方面的概念，一是政府由老百姓选举产生，老百姓通过人大对政府及其官员有监督的权力；二是政府是受托为老百姓办事的，老百姓个人、家庭不可能办得到的事如公共安全、公共事业、公益事业、公共秩序包括经济秩序等委托政府来做；三是政府及其官员必须带头执法、守法；四是政府及其官员不能代表老百姓大众的利益或无作为时，老百姓可通过人民代表大会罢免他们。政府及官员接受委托，即表示人民给予了权利，当然，义务、责任也在其中。

政府的职能很多，大到国防、外交、经济发展宏观调控、投资政策、天上的事、地上地下的事必须管的都要管，具体说如农村、农民、农业问题，环境污染与保护问题，货币发行量问题，举借内债外债问题，医疗、住房、教育及食品安全问题，扶贫及社保问题，防灾救灾问题，粮食、石油问题等，关系国计民生的大事都是政府的职能——人民群众委托要办，要办好的事。回到调研课题上来，政府要办许多大事，那么集中了多少税收，钱花到哪儿去了？花了多少？效果怎样？是不是“一拨就了”？政府要通过财务报告给老百姓“说清道明”，否则政府即失去初衷。顺势理论下去，问政府财务报告目标的内容是否清晰、到位？我们的党有责任了解，老百姓有权利知情。财务报告各项会计信息是否与其目标有关？回答这些都是通过“政府会计核算”完成的。由于政府会计核算比较繁杂，所以需要有一个“政府会计原则”进行指导，使会计核算有条不紊。

当然，这些原则到底是“12条”还是“6条”，或是象“企业会计原则的8条”？笔者认为，没有框框，就有“有的放矢，删繁就简，有取有舍，紧扣目标”这条“路线图”。

（二）了解财政，了解预算

财政是国民收入的分配再分配管理部门，是政府的重要职能部门之一。老百姓有叫财政为“财神爷”的，政府的领导同志偶称财政是政府的“管家婆”。半个多世纪以来，财政经历了多次改革，现在财政改革正朝“阳光财政”、“公共财政”迈进。过去的十多年，财政改革不断加大力度，如细化预算，国库集中支付，政府招标采购，收支两条线，工资统一发放等，逐步从“切蛋糕”转到“公平、公正、公开”、“监督受理”和“追踪问效”的轨道上来。

从财政改革的方向和内容看，“权为民所赋，权为民所用”的财政理念日渐深入，从预算制度改革的步子看，“公信度”和“绩效财政”与日俱增。客观地说，包括预算会计改革在内的政府会计改革为什么紧锣密鼓，也正是因为这一块存在的问题和不足比较突出，政府及财政不能不作为！

2011年5月31日，有报刊披露公布了全国财政透明度排行榜，透明度最好的新疆40多分，最差的只有15分，平均不到30分。如今老百姓、纳税人都觉悟到他们有“公共预算”知情权、监督权，他们是在鼓励、鞭策财政加快改革的步伐，让人民的财政更透明、更阳光。

了解财政，了解预算，特别是了解这一块目前存在的问题和不足，通过改革政府会计帮助政府及财政解决问题，弥补不足，这就回到我们进行“政府会计原则”设计、制定的起始点。

（三）关系国计民生的大事要让老百姓有知情权

政府会计从总预算到部门预算，甚至包括政府所辖事业单位的预算是一个有机的整体，他们之间唇齿相依。总预算是党和人民群众从总体上了解“受托责任”履职的情况，各行政部门及事业单位根据他们各自的职能分别管理着有关的“国计民生”大事，他们都有义务和责任通过“财务报告”向党和人民群众报告履责情况。换句话说，政府及所属行政部门包括事业单位的“财务报告目标”，就是我们研制“会计原则”应当关注的。因此，我们必须把“有的放矢”落到实处，使我们的“政府会计原则”突显“独具中国特色”。

（四）方便“财务报告”各方使用者监督、评价、决策

这个思路或说指导思想似有赘述嫌疑，但这一点确实太重要。在即将新发布的“政府会计准则”中，前面的“会计原则”能否引导好“财务报告”达到目标，关系到事半功倍，应避免欲速则不达。

政府财务报告有来自不同层次、不同角度、各方面的“使用者”的监督、评价，有的要关心财政的收、支、余；有的要关心政府资产是否客观真实、是否保值增值，有没有流失；有的要关心政府的债权债务，不能“隐藏”本届政府或相关责任人错误的投资及决策，而更多的政府行政部门及事业单位的财务报告更会受到各方“使用者”的监督、评价。如教育行政部门，其报告使用者们会问还有多少小孩没有课桌？还有多少危楼没有修？还有多少民办教师领不到工资？很多社会敏感的大事诸如“三公开”问题、环保问题、食品安全问题、看病难问题、扶贫及“三农”问题、医疗问题、社保问题等，人们都会问责各有关政府部门，你们投资了多少，解决了多少问题等。财务报告提供的会计信息是否方便他们监督、评价？因此，“会计原则”能否设定当好“向导”，使“财务报告顺利实现目标”是一条重要的思路。

（五）“透明度”和“专款专用”是政府会计核算的灵魂

如果没有“透明度”，那么本文探讨就失去了初衷，道理无需赘述。所谓“透明度”，实际上在讨论中外原则时已提到过，为什么此处单刀直入作为设计工作的思路，是因为政府会计核算特别强调这一点，它是灵魂。其实，“透明度”就是上述思路的具体解读。

政府会计核算不仅仅是一本经济账，更是一本政治账，它关系党和国家的生死存亡，关系人民大众的殷切期望，笔者无意“上纲上线”。人民大众辛苦创造的财富交给政府，政府拿了钱做了什么（投资决策）？事情做得怎么样（绩效跟踪）？政府没有任何理由不给党和群众说清道明。若是说不清道不明，就会影响党群关系，就会失去人民群众的信任，就会引发社会波动。所以说政府会计核算是一本很严肃的政治账。在这个账本里，如果有隐瞒的，或是说不透明的，党和人民大众就没有了知情权，也失去了监督、问责权。这也正是我们需要改革政府会计核算的动因。

上海财经大学公共政策研究中心2010年做了“省级财政透明度调查”课题，为落实国家《政府信息公开条例》，他们调查了31个省市2009年度至2010年度财政透明度落实情况，分别为21.71分和21.87分，有人调侃说要使财政透明度达到70分的水准，要等300年。“阳光财政、公共财政”的改革怎么会无动于衷呢？2008年12月，中央电视台《新闻1+1》栏目透露，全国的公务人员公款吃喝、公费出国、公车开销（即三公）一年竟达9 000亿人民币之巨。如果这些信息早一些公开，党和人民大众怎会不监督问责呢？网上及报刊杂志披露，2010年全国卖地收入2.7万亿元，这些钱怎么花的？花哪儿去了？都是透明度要关注的，不然我们抓政府会计改革是为什么？2010年2月28日，《北京时报》披露了中国的“三个世界第一”：一是中国公务人员人数世界第一；二是中国行政开支世界第一；三是中国公务人员办公面积世界第一。笔者认为，这也是为什么政府会计核算改革紧锣密鼓的原因。

以上调研表明，政府会计核算必须紧扣透明度，该纳入核算的要进账，钱花到什么项目上了要有账可寻，效果如何应当账上可考，否则党和人民大众不答应。

要使政府会计核算达到“透明度”的要求，首当其冲的是“专款专用”。比如说，救灾的钱不能拿去办企业、开公司，办企业、开公司应当找银行；修“病危”水库的钱不能拿去修干部宿舍，水库出问题关系人民生命财产安全；社保的钱拿去经营股市，专款是否可以这样使用？2011年5月24日有报刊说“100亿社保基金抄错了底”，党和人民大众认可社保专款这样使用吗？前述说过，政府会计与财政预算管理是一个有机的整体，预算管理最重要的一条就是“专款专用”，政府会计核算的全过程离不开“专款专用”这条主线。据此，把“专款专用”作为设定政府会计原则的思路十分必要且务实。

根据以上思路或指导思想，笔者认为，“政府会计原则”不需在“政府会计准则”里安排单独章节，建议将具体条款安排到“总则”列示。“总则”本是“总的原则”，指导会计核算的原则理应是总原则的组成部分，并且这个安排不影响作为法规文件“政府会计准则”的行文格式。

【参考文献】

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