企业环境会计核算探析

南华大学经济管理学院 黄德忠 唐洋

会计要素也称财务报表要素，它是对会计对象的基本分类，是设定会计报表结构和内容的依据，也是进行会计确认和计量的依据。只有对会计要素做出科学严格的定义，才能为会计的确认、计量、记录和报告奠定坚实的基础。环境会计要素是基于会计环境的存在而又服从于环境会计目标的需要而产生的。影响环境会计的经济因素、自然环境资源因素以及环境管理的内容决定了企业环境会计的会计环境，环境会计的会计环境决定了某一会计主体会产生什么样的环境事项，而环境事项的货币表现形式决定了环境会计的核算对象，而对会计核算对象的进一步分类，则构成了环境会计核算的基本支撑点—环境会计要素。环境会计的复式记账是指利用确切的货币形式，对企业环境活动所引发的环境资产、环境负债、环境权益等进行复式会计记录，并使之按照环境会计复式记账的账户设置归类核算。然而，环境会计的核算对象与传统会计核算的一般对象不同，环境会计的核算对象是企业应承担责任的环境活动。凡是与企业财务活动相关的环境活动都应当纳入环境会计的复式记账系统，并保持与现行财务会计核算体系的兼容；凡是与企业财务活动无关的环境活动，因无法采取确切的货币计量，很难与现行的财务会计核算系统相互兼容，在现阶段，应视其重要性要求，编制环境报告书进行披露。

一、环境资产的核算

环境资产是指由于过去的、与环境相关的交易或事项形成的，能准确地加以计量（无论是以货币还是以实物计量），并且由企业拥有或控制的资源，该资源可能为企业带来经济利益或社会利益。对环境资产进行会计处理，首先要增设一些环境资产账户，以对其进行会计处理，从而反映出企业所拥有的环境资产的数量和价值。在目前情况下，可以设置以下的环境资产类账户：

（一）“资源性资产”账户 “资源性资产”账户是用于核算资源性资产增减变化的账户，其借方反映资源性资产的增加，包括现有资源性资产存量的增加、新探明储量增加的资源性资产、以及人工培育的资源性资产的转入等；贷方反映资源性资产的非耗用减少（如报废、毁损或转让等）；借方余额表示资源性资产的价值。具体账务处理如下：借记“资源性资产”、贷记“相关科目”。

（二）“资源性资产累计折耗”账户 “资源性资产累计折耗”账户是用于核算资源性资产的可耗用性减少的账户，其借方反映由于各种非耗用性原因减少的资源性资产而相应转销的折耗额；贷方反映按一定的方法计算的资源性资产累计折耗额；该科目的余额在贷方，反映企业资源性资产的累计折耗额。具体账务处理如下：借记“环保费用”、贷记“资源性资产累计折耗“。

（三）“环保固定资产”账户“环保固定资产”账户用于核算企业环境保护或治理的固定资产，其包括环境保护和污染处理设备等固定资产；当环保固定资产发生折旧和减值时，可以分别计入到“环保固定资产累计折旧”和“环保固定资产减值准备”账户。

（四）“环境在建工程”账户 “环境在建工程”账户用于核算企业为开展环境保护而建设的环境保护基础工程。“环境在建工程”账户的借方反映的是该项环境在建工程的成本，等达到预定可使用状态时，结转在建工程成本，借记“环保固定资产”，贷记“环境在建工程”。

（五）“环保无形资产”账户 “环保无形资产”账户用于核算企业用于环境保护或治理的无形资产，其包括环境治理专利与专有技术、排污许可证、以及企业拥有的资源勘探权、开采权和使用权等。“环保无形资产”账户的借方反映的是企业拥有的这些无形资产的价值；贷方反映的是转出或摊销的价值。

（六）“培育资产”账户 “培育资产”账户是用于归集人工培育环境资产的实际成本的账户，与“在建工程”账户性质类似。培育环境资产主要指人造草场等人造环境资产，会计上应将其作为一项独立的环境资产进行核算。但由于这些环境资产具有人造时间较长的特点，而按实际成本核算时，资产一旦入账后，一般情况下不能调整资产的账面价值。因此在建造资产的整个期间，可通过“培育资产”账户归集发生的成本、费用，待其形成效用能力时，再从“培育资产”账户转到“资源性资产”账户。人造环境资源建成之前所发生的支出：借记“培育资产”，贷记“相关科目”；培育资产成熟后转出：借记：“资源性资产”，贷记“培育资产”。“培育资产”账户借方反映培育资产的实际成本；培育资产培育成熟后，将培育过程中发生的实际成本从贷方转出；该账户的借方余额表示培育中资源性资产的实际成本。

二、环境负债的核算

环境负债是指由过去的、与环境有关的交易、事项形成的现时义务，履行该义务预期会导致经济利益流出企业。企业发生的环境负债可以设置“应付环保费”、“应付环境补偿费”、“应交环保税”、以及“预计环境负债”等账户来进行核算。

（一）“应付环保费”账户 “应付环保费”账户反映和监督环境保护费用的计算与缴纳情况，同时设置“排污费”、“包装物污染费”、“废弃物收费”等二级科目。这类负债只有在确定的情况下，才纳入环境负债核算，若与产品生产有直接关系，则相应的计入生产成本。其账务处理应为：借记“生产成本”，贷记“应付环保费”。若该项负债与产品生产无直接关系，则应当将其记入当期损益。其账务处理应为：借记“环保费用”，贷记“应付环保费”。

（二）“应付环境补偿费”账户“应付环境补偿费”账户是用来核算环境资源效用减少的补偿额，具体可以包括资源环境的降级费用和生态环境的降级费用等。其数额的大小，由环保部门统一评估计量得出，这笔资金作为企业对环境补偿和环境发展的支出。其账户处理如下：计算出应交补偿费时，作如下会计分录：借记“环保费用”，贷记“应付环境补偿费”。实际交纳时，作如下会计分录：借记“应付环境补偿费”，贷记“银行存款”。

（三）“应交环保税”账户 应交环保税是指企业交纳的涉及环境的税收，如应交资源税等。在企业环境会计核算中，可单独设立“应交环保税”账户进行核算，其账务处理如下：借记“环保费用”，贷记“应交环保税”。

（四）“预计环境负债”账户 预计环境负债是指企业对已经发生的、目前无法确定具体金额的或有负债计提的负债准备金。作为企业的一项与环境有关的或有负债，如果将来可能支付的金额能够被合理而可靠地计量，则应做如下账务处理：在计提时，借记“环保费用”，贷记“预计环境负债”；实际支付时：借记“预计环境负债”，贷记“银行存款”。

三、环境权益的核算

环境权益是指企业在环境资产中拥有所有权而形成的权益。按照环境权益的形成来源可以将其分为环境资本和环保基金。环境权益主要是核算环境资本、环保基金。因此，环境权益应设置“环境资本”、“环保基金”账户。

（一）“环境资本”账户“环境资本”账户用于核算企业接受的各项国家无偿划拨或者以非常低的成本取得的自然资源或者使用权等，当符合确认标准时，应予以记录。具体账务处理如下：借记“相关科目”，贷记“环境资本”。

（二）“环保基金”账户“环保基金”账户用于核算企业接受的各项社会各界的环保投资、环保捐赠，以及按照企业规定的环保准备金计提率提取的环保准备金。具体账务处理如下：借记“相关科目”，贷记“环保基金”。

四、环境费用的核算

环境费用是指企业在其持续发展过程中，因预防和治理环境污染而发生的各种费用，是企业在环境活动中所发生的经济利益的流出。环境费用主要包括环境污染预防费用、环境污染治理费用、环境赔偿费用、废弃物回收利用费用、矿产资源补偿费用、环境补偿费用和排污费用等。对于企业所发生的环境费用，可以通过设置“环保费用”账户进行核算，然后根据企业环境费用的不同性质，分别设置不同的明细科目进行处理。这些明细科目包括“环境污染预防费”、“环境污染治理费”、“环境补偿费”、“环境损失费”、“排污费”等。当企业发生环境费用时，其账务处理应为：借记“环保费用”，贷记“相关科目”。期末将该账户余额结转到“本年利润”账户，结转后无余额。

五、环境收益的核算

环境收益是指一定时期内，企业治理环境污染产生的收益以及从企业环境资产中取得的效用。环境收益包括企业治理环境污染产生的环境收益和企业环境资产本身所产生的环境收益。

（一）治理环境污染中产生的环境收益 此类环境收益主要包括三废回收、环保补贴、环保奖励、环保减免税、排污权交易和环保赔款等实现的收益，企业可以设置“环保收益”账户来反映企业治理环境污染而取得的环境收益。对于产生环境收益的具体事项，可以在环保收益科目下设置相应的明细科目，如“废弃物处理收益”、“排污权交易收益”等。其账务处理应为：借记“相关科目”，贷记“环保收益”。

（二）环境资产本身所产生的环境收益 对于此类环境收益，资源产品生产企业主要进行的是直接环境收益的核算，可设置“环保收益—直接环境效益”账户。直接环境收益体现在销售收入中，其核算实际上是将直接环境收益从收入中分离出来，其记账时间、记账方法等与销售收入基本相同，期末的结转也与销售收入基本相同。这样核算可以明确资源产品中得益于自然资源的效益。当资源产品销售收入实现时，其账务处理应为：借记“银行存款”，贷记“营业收入”，“环保收益—直接环境效益”。在现阶段，期末将该账户余额结转到“本年利润”账户，结转后无余额。

六、企业环境会计核算与现行财务会计核算体系的衔接

由于企业环境会计的确认和计量都有其特殊性，所以不是所有的环境内容都可以直接在现行会计体系中反映。针对这种情况，可以在现行企业会计的基础上，对所界定的环境会计核算内容，分为两大类进行衔接处理。

（一）企业环境方面的货币性事项 在现行的账户体系中，对于企业环境方面的货币性事项，按照前面所述内容增设与环境资产、环境负债、环境权益、环境费用和环境收益相关的一级账户及相应的明细账户用于核算企业在生产经营中发生的与环境事项相关的业务，并且在现有的会计报表内增加相应的环境项目予以披露有关的信息。一方面既将企业的环境信息纳入现行的财务报表体系，在会计日常核算中增加环境方面的核算内容，同时又在报表附注中增加必要的补充说明资料。

该部分内容是与现行会计核算体系相衔接的主要内容，无论是账务处理还是在报表中反映都可以通过增设部分帐户在现行会计内容中来反映。它包括两方面的内容：一是在现行会计体系中已经包含的内容，但在企业环境会计中，属于环境会计核算的内容。如排污费等环境保护支出的会计处理，现行会计体系可以通过借“管理费用”，贷“银行存款”来处理，而企业如果进行环境会计核算后，则通过借“环保费用”，贷“银行存款”来处理。二是在环境会计核算体系下新出现的一些需要核算的内容，这部分内容也可以通过一定的计量方法来准确计量。如对资源性资产计提的资源性资产累计折耗，可以通过借“环保费用—自然资源耗减费用”，贷“资源性资产累计折耗”来处理。

（二）企业环境方面的非货币性事项 对于企业环境活动的非货币性内容，也是企业管理当局和其他的一些利益相关者所关心的重要信息，这部分内容可采用文字叙述的方法予以披露，并将该类信息作为企业报告的一个独立部分。具体的披露形式可以根据上述的环境报告书的内容，结合企业自身的特点来设计。将企业环境会计的有关内容分成这两大类进行会计处理，可以与现行财务会计核算体系较好地衔接，一方面能够按照现行企业会计准则的要求完整地反映企业的经营情况和财务状况，同时只是对某些涉及环境事项的项目加以调整，从而增加了会计信息的有用性。另一方面，对于企业环境活动的非货币事项，作为企业的独立报告加以披露，可以全面反映企业的环境会计信息。

［1］魏素艳、肖淑芳、程隆云.环境会计：《相关理论与实务》，机械工业出版社2006年版。

［2］贾菲、张延猛、张玲：《企业环境会计核算体系初探》，《财会通讯》（综合·上）2010年第1期。

［3］许家林、王昌锐：《论环境会计核算中的环境资产确认问题》，《会计研究》2006年第1期。