管理会计应用现状及其改进

淮阴工学院 支雪娥

一、管理会计在我国企业的应用现状

我国从来不乏管理会计运用的“典型”案例。从1979年的首都钢铁公司内部承包经营责任制，到20世纪90年代的上海宝山钢铁公司的“全面预算管理”和邯郸钢铁公司的“模拟市场核算，实行成本否决”等都是典型案例。即便是作业成本法（王平心，2002）、经济增加值（黄卫伟、李春瑜，2005）和平衡计分卡（毕意文、孙永玲，2003）等管理会计方法在我国也有其运用的“典型”案例。但不可否认的是，“典型”案例本身就意味着管理会计的运用尚未普遍。

冯巧根（2002）对200家国内企业的问卷调查显示：标准成本法的普及率没有达到50%，责任会计（80.5%）、业务预算（79.7%）、资本预算（66.1%）和绩效评价（64.4%）等普及率较高，大部分企业对全面预算、风险分析、差量分析、长期投资决策方法等都知之甚少，企业会计人员掌握管理会计知识有限，相当一部分会计人员根本不了解管理会计，更谈不上应用这些方法去参与经营，管理会计在我国并没有引起多数企业的重视，特别是中小企业几乎不应用管理会计。部分企业应用管理会计，也仅限于局部的应用，应用深度不够。据调查，管理会计在企业内部管理的财务分析方面应用最广，主要是支持该项内部管理的会计方法与财务会计的日常工作结合紧密，不需要增加许多工作量就可以得到所需的会计信息；本量利方法被许多企业采用；目前在企业中几乎没有采用存货控制模型进行存货管理，这是因为存货控制模型本身有严格假设条件，同企业实际情况有很大差距。这也说明了那些偏重数量模型与企业实际情况相差甚远的管理会计方法应用不多；一些比较复杂的决策方法在企业中使用率较低，如在投资评价过程中，尽管有净现值法、内含报酬率法及回收期法等多种工具可供选择，但使用最多的仍然是计算较简单的回收期法；全面预算在企业中应用状况也不甚理想。新兴管理会计方法如战略成本管理方法、作业成本法、经济增加值、生命周期成本法、目标成本法等，远远没有达到广泛运用的地步。众多调查显示，管理会计在我国企业的运用情况不容乐观。

二、管理会计在我国企业应用状况较差的原因

（一）管理会计理论体系不完整、不规范 管理会计研究素来都是偏重于方法研究，而不重视理论结构的研究，这也使得管理会计至今仍未形成一个严密的理论体系。如缺乏明确的研究对象，职能作用不明确；管理会计的基本目标、基本假设、基本原则等问题仍处在“百家争鸣”阶段，管理会计的学科体系支离破碎，没有一个系统、完整的框架结构。虽然当前管理会计研究的领域和范围正在不断扩大，如战略管理会计、人力资源管理会计、环境管理会计等，但这也正是管理会计学科体系不规范的反映。管理会计的方法是建立在确定经济环境基础上的，它所确定的定量模型和假设在现实经济生活中有许多并不成立，在实践中几乎没有可能运用这些理论和模型。如“保本分析”，它主要是以“单一产品”为前提，但实际中只有很少企业生产的产品是单一的。此外，追求高深莫测的理论与数学模型，有的将一些本来比较简单的方法加以复杂化，使其不易掌握。理论的贫乏，导致管理会计实务长期缺乏理论指导，从而严重制约着管理会计作用的发挥。20世纪70年代以来，各种相关科学诸如行为科学、代理理论、信息经济学等的研究成果相继引入管理会计，拓宽了管理会计领域，修正了管理会计某些不合理的假设，但相关科学的引入并不全面系统，只是对管理会计的某些假设进行个别的修正，缺乏实际应用价值。

（二）实务界缺乏对管理会计的重视和系统应用 目前管理会计的应用主要是在沿海地区和外资企业，而西部、内地应用极少。企业界对管理会计的有效需求不足是管理会计得不到普遍运用的重要因素。一方面，由于管理会计脱胎于管理科学与会计科学，因此不可避免地与一些学科有重复交叉的地方，在大学课程中，管理会计与成本会计和财务管理等课程重复交叉的内容达一半以上。这使得有些教育工作者认为管理会计只是虚设，从而导致管理会计地位的下降。目前的管理会计教材主要是针对一般工业企业编写的，而诸如服务企业、交通运输企业、金融企业等都很难直接应用管理会计。因此，今后的管理会计教材编写和理论研究应该尽可能地考虑到除工业企业之外的其他企业和行业，从而使其具有更为广泛的适用性。另一方面，企业的管理水平并没有与时俱进，依然停留在以前的算账工作上，根本不重视管理会计的作用，而企业的会计人员又不能及时地更新知识，甚至根本不了解管理会计。另外，在我国企业，管理会计的任务和职能基本上由财务部门和成本核算部门承担，没有专门机构和专业人员承担其任务和履行其职责。由于企业把工作重点和主要精力放在会计循环上，只考虑会计实务是否符合会计惯例，而不去考虑是否有利于企业战略目标的实现，致使管理会计与财务会计发展不平衡，从而制约了它的推广和运用。

（三）管理会计应用经验亟待系统总结 目前，我国学术界对管理会计的研究已具有一定的深度。从实践上看，我国部分企业已有了一些开展管理会计的成功经验。但我国会计界对实践中已有的一些典型成功案例明显缺乏系统的研究和归纳。缺乏具有示范性或样板性的典型案例研究报告，是管理会计在我国企业未能得到推广应用的重要原因。

（四）缺乏专门的管理会计机构的有效指导 尽管我国引进和借鉴西方管理会计已有30余年，但无论是从研究的广度和深度，还是实践应用程度，与国外仍有不小的差距。其中一个重要原因是我国还没有成立专门的管理会计机构，管理会计理论研究分散化，缺乏理论界的学术交流和实践上的应用指导。笔者认为可以组织一些专门从事管理会计研究与实务的专家来指导我国管理会计的研究和推广工作，成立相关的机构并创办专业的学术刊物，使广大财会人员和理论工作者有一个专门交流意见的平台，加快我国管理会计研究和应用的步伐，推动我国管理会计的发展。

（五）管理会计的发展落后于知识经济的发展 随着知识经济时代的到来以及现代网络技术的飞速发展，企业竞争日趋激烈，为使企业的生产经营活动能与变幻莫测的外部环境相适应，企业管理的创新势在必行。然而，管理会计的创新却显得力不从心，难以适应时代和企业现代管理的要求。众所周知，管理会计是在传统工业经济条件下产生和发展起来的，管理会计的理论创新没有与时俱进，即没有跟上经济环境的变化。因此，为了适应知识经济时代的发展要求，有必要以改革创新的精神对现行管理会计进行相应的变革，既要使管理会计的理论及时更新，又要使其及时反映到教材当中，加快知识的转化速度。

三、提高管理会计应用水平的思路

（一）构建以实践为导向的管理会计理论方法体系 尽管管理会计作为现代会计学科中的分支已得到学术界的认可，但迄今尚未形成主线清晰的管理会计理论体系。当前西方管理会计的研究领域和范围不断扩大，出现了战略管理会计、人力资源管理会计、环境管理会计等，但这也间接导致管理会计学科体系缺乏系统性和主线不清；我国目前的管理会计理论体系也缺乏严谨的结构，而且还与财务管理的界限模糊；结合我国国情的理论体系建设成果还很少，且难适应经济环境的变化和实践的需要。因此，我国急需构建以实践为导向的管理会计理论方法体系。这就要求理论研究者立足我国企业的实践和本土化问题，创造出有实用价值的适合我国国情的管理会计理论方法。每一次管理会计的变革，都是以企业实际经营管理需求作为动因的，如标准成本制度的出现是基于制造企业对科学管理的渴求，财务会计“事后核算”带来的被动局面促使管理层采用预算控制。解决好管理会计的导向问题是科学构建其理论框架的前提，管理会计的发展方向应该是实务界急需解决的问题。我国管理会计应定位在建设社会主义市场经济，密切结合我国企业的实际情况，不追求高深莫测的理论和数字模型，而是力求建立起便于广大财务管理人员理解运用和操作的理论方法体系。

（二）管理会计的数量分析技术向实用性、可操作性方向发展管理会计因其采用了定量分析技术而受到理论界的普遍好评。然而，当把这些理论和定量分析技术应用于实践时，却暴露出了其局限性，如净现值法、回归分析法、线性规划法等，虽然其科学性和精确性不容置疑，但在应用时却因数据的难于收集或手工计算的麻烦而变得非常不现实。如何使管理会计的技术、方法更加适应当前企业环境的要求呢？笔者认为，管理会计的数量分析技术向实用性、可操作性方向发展是一个有效的办法。在这方面，西方学者的研究过程值得借鉴。英美等国不仅有财务会计师协会，而且有管理会计师协会，其成员由学术界和实务界的专家共同组成，研究比较容易深入到企业当中去，带有很强的实际针对性，又使企业能够很快地应用到管理会计研究成果。而我国的学术界研究人员却很难深入到企业中调查研究，对企业千变万化的实际情况缺乏了解，只是热衷于纸上谈兵，去构建一些抽象的、缺乏实验基础的的数学模型，研究成果不是为解决企业实际问题，而是为“研究”而研究，结果导致研究成果与企业的实际情况有相当大的差距，缺乏实用价值。其实，大量抽象数学模型的运用反而增加了管理会计方法的复杂性。由于管理会计不是纯经济学，而是一门实践性和灵活性较强的应用学科，所以为了更好地解决管理会计理论与实践相脱节的问题，应当提倡“实地研究”的方法，深入企业去实地观察了解其管理系统的运作，弄清楚管理会计的分析技术应用于企业实际管理系统有哪些障碍，进一步对其进行改进，增强其操作性。

（三）改进高校管理会计教学方法，拓展管理会计内容 一是改进管理会计教学方法。管理会计现已作为我国高校会计专业的一门必修课。但很多毕业后从事会计工作的学生却反映，管理会计教科书中的理论概念和数量分析技术在实际工作中根本用不上。目前，高校管理会计教学存在许多问题，如教师太侧重对管理会计理论概念、数学模型和西方前沿管理会计知识的介绍；课堂教学缺乏应用案例的介绍和讨论；教科书内容在逻辑顺序、理论结构、名词概念和方法等许多方面欠规范化，而且“西化”现象严重。所以，目前亟待改进管理会计的教学方法，而教学方法的改进又依赖于理论界携手实务界，创新出具有实践基础的中国特色管理会计方法体系，以此指导管理会计的教学。教师应不片面追求高深莫测的理论与数字模型，不生搬硬套那些众多的无法操作的名词、概念与方法，要编写出规范实用便于操作的教材，增加一些管理会计本土化案例。二是调整拓展管理会计内容，大力发展战略管理会计。可将管理会计与财务管理、成本会计教材中内容重复交叉的部分进行适当删减，将应用性较强的作业成本法等内容纳入管理会计。面对竞争日益激烈的市场环境，我国应加紧进行战略管理会计理论与应用研究，将成本管理重心由制造成本逐步转移到战略总成本上，由成本控制转移到成本计划上；使业绩评价紧紧围绕企业价值最大化及员工价值最大化目标，体现企业的短期效益与长期效益兼顾，实现企业财务指标与非财务指标的有机结合；将物力资本向知识资本转化，坚持以人为本，充分挖掘和使用知识资本。

（四）开展典型案例研究，为管理会计的应用提供理论支持 目前，与我国国情相适应的管理会计研究还很缺乏。要加强典型案例研究，走理论与实务紧密结合之路。要及时总结我国企业开展管理会计的典型案例和成功经验，形成具有中国特色的理论与实践相结合的研究成果，并从中找出管理会计发展的客观规律，保证企业生产经营的高效运行，促进企业自身适应能力的提高，最终有利于管理会计的进一步发展应用。

（五）培养企业主要领导人的管理会计意识 单位领导不重视是影响管理会计应用的首要原因。因此，提高管理会计的应用水平，企业领导已经成为关键性因素。如果企业领导没有一定的管理会计意识，他们就不会考虑会计人员在预测、决策、规划和控制中的作用，即使会计人员水平再高，也难以真正发挥其应有的作用。另一方面，加强会计人员的专业素质教育也很重要。

［1］熊焰韧、苏文兵：《管理会计实践发展现状与展望》，《会计研究》2008年第11期。

［2］廖荣碧：《浅析管理会计推广应用瓶颈的突破》，《经济研究导刊》2009年第12期。

［3］鲍建青：《管理会计在我国实际应用中的问题及对策》，《边疆经济与文化》2007年第4期。