商业零售企业一般纳税人的增值税筹划策略

贵州财经学院 肖远菊

税收筹划是指在不违反现行税收法律、法规的前提下，在纳税行为发生之前，对纳税人的经营、投资、理财等活动进行事先筹划和安排，以尽可能地少纳税或递延纳税，从而实现纳税人的税后利润最大化。该活动得以开展是以对现行税收政策、尤其是对优惠政策的把握为前提的。在竞争非常激烈的今天，如果纳税人能有效实施税收筹划，这无疑将提升纳税人的财务管理绩效。本文将就商业零售企业一般纳税人的增值税筹划策略展开讨论。

1 商业零售企业及其增值税涉税分析

商业零售企业是指设有商品营业场所、柜台，不自产商品、直接面向消费者的商业企业，具体包括直接从事综合商品销售的百货商场、购物中心、超级市场、家居建材店以及采取出租柜台、场地等经营方式的综合性经营场所。该类企业是通过购销商品的差价来实现利润的，其商业周期包含了商品的采购、储存和销售三个阶段。资金流转频繁是这类企业的一个显著特点，因而对现金流的畅通和充裕提出了较高要求。

商业零售企业涉及的税金主要是流转税和企业所得税，本文将着重讨论占流转税份额最重的增值税。从增值税的纳税范围来看，该类企业的零售业务、视同销售业务、进口业务都会涉及到增值税的缴纳。而有的企业在零售商品的同时还兼营加工、修理修配劳务，如有些商场设了首饰改样加工点和高档手表修理柜台等，这些收入当然也面临增值税的缴纳。从税率来看，一般纳税人适用的税率是17%或13%。对于商业零售企业而言，负担的增值税税额对企业运营有重大影响，因而在该行业通过实施增值税筹划来降低增值税税负并在一定程度上保证现金流的畅通充裕是必要的。

2 商业零售企业进行增值税筹划的必要性分析

2.1 增值税筹划是该类企业合理、合法减轻增值税税负的惟一途径

对任何纳税人而言，要减轻税负无非三种手段。一是采取偷税、逃税、骗税等违法手段，其后果不言而喻。二是采取不违法但不合理的手段，典型的就是避税。这是通过钻现行税法的漏洞来安排企业的经营和财务活动以减少纳税负担，因而会由于不确定性因素的存在而导致涉税风险较大。三是采取既合法又合理的手段即税收筹划。因为该手段的采取要求纳税人极其熟悉相关税收政策，因而受到了政府的鼓励。同样，对商业零售企业而言，要合理合法降低增值税税负，进行有效的增值税筹划是不二选择。

2.2 增值税筹划能降低企业外部成本，辅助企业利润最大化目标实现

企业要最大限度盈利，必须尽可能同时控制内、外部成本。对整个商业零售行业而言，商品购进价格、工资支出、期间费用等内部成本的控制都受到了高度重视，但对外部成本的控制还参差不齐。作为典型外部成本的增值税纳税支出，占据该类企业税负总额的比重极大，因此有必要通过税收筹划来降低该税负，这对提高企业财务管理绩效和最终实现企业利润最大化目标是非常必要的。

3 商业零售企业一般纳税人的增值税筹划策略

商业零售企业一般纳税人应纳税额的大小取决于两个因素：一是按当期销售商品实现的计税销售额而确定的销项税额，二是当期购进货物准予抵扣的进项税额。鉴于商业零售企业的经营活动主要涉及商品购销两个环节，所以我们在考虑这类一般纳税人企业的增值税筹划策略时，重点从采购环节和销售环节来切入。

3.1 采购环节的增值税筹划

采购环节主要涉及到该类纳税人增值税进项税额的相关问题，而进项税额的大小又影响纳税人实际缴纳的增值税。要实现在采购环节对增值进行筹划，其主要途径是创造条件尽多、尽早地抵扣进项税额。我们可以从以下两方面着手：

3.1.1 供应商选择的筹划

商业零售企业购进商品时会涉及到商品买价和增值税进项税额的抵扣问题，而这两个问题又都会视不同的供货商而有所不同。实践中，对于该类企业而言，由于要长期、大量采购品目繁多的商品，因而对供应商的挑选和管理极其重要。根据我国现行税法规定，只有一般纳税人才能使用增值税专用发票并实行凭专用发票抵扣进项税额的制度。这就意味着，一般纳税人若从另一个一般纳税人处购进货物，则能取得可用于抵扣的增值税专用发票；若从小规模纳税人处进货，则不能取得该发票，除非小规模纳税人到税务所申请代开专用发票，但这种情况下，拿到该代开发票的购货方一般纳税人只能按买价的3%进行抵扣。将该规定应用于商业零售企业的一般纳税人时，它们就必须对是选择一般纳税人还是小规模纳税人作为供应商而做出抉择。此时，企业可考虑两种情况：第一，若两类供应商开的价格相同，为实现尽可能多地抵扣进项税额，企业宜选择从一般纳税人处购进商品，这样才可按17%或13%抵扣相应的进项税额。第二，若确因特殊情况需从小规模纳税人处购进货物(如某些市场热销的商品)，一般纳税人可要求对方在价格上给予一定优惠以弥补因不能取得专用发票或只能按3%抵扣进项税额而产生的损失。

3.1.2 结算方式的筹划

商业零售企业在购进货物时常见的结算方式有现金购买、赊购、分期付款和预购。结算方式对增值税购货方商业企业的影响主要体现在进项税额的抵扣时间上，而创造条件尽早抵扣进项税额是有助于纳税人缓解资金压力的。依据现行《增值税暂行条例》规定，商业零售企业在购进商品时，只有按规定取得增值税扣税凭证，才能抵扣对应的进项税额。所以要实现尽早抵扣进项税额，就必须尽早合法地取得购进商品的扣税凭证。对供货方而言，若采取直接收款方式销售货物，则不论货物是否发出都应在收到销售款或取得索取销售款凭据的当天开具专用发票；若采取赊销和分期收款方式销售货物，开具专用发票的时间为书面合同约定收款日期的当天；若采取预收货款方式销售货物，则在货物发出的当天开具专用发票。显然，结合考虑企业资金流转情况，购货方零售企业宜选择分期付款方式购进商品，从而分期取得抵扣发票，实现每期款项所购商品对应的进项税额能尽早抵扣。

3.2 销售环节的增值税筹划

商业零售企业的销售环节主要影响增值税的销项税额。对纳税人而言，在保证销售收入的情况下，若能降低销项税额，则一般会增加其税后净利润。所以，对销售环节进行增值税筹划，主要是为了降低销项税额。

3.2.1 从供应商取得收入的筹划

许多大型商业零售企业都有供应商直接进卖场的情况，如百货商场的品牌服装和珠宝首饰专卖点。这些供应商根据商场的要求组织货源并销售，然后根据与商场事先签订的合同定期支付商场费用。按现行《增值税暂行条例》规定，若商场从供货方取得的这些收入与销售额、销售量无关，则应对其征收营业税；若与销售额、销售量有关，如按其一定百分比计提的进场费、广告促销费、管理费等，则视为商场的平销返利收入而按相关规定冲减当期增值税进项税额。所以在实践中，商场可以在合理预测供应商的销售额后，先收取固定数额的费用，再按销售额的一定比例计提一笔。这样，一方面，固定收入部分就只需按5%的税率缴纳营业税，从而避免按17%或13%来冲减当期进项税额以达到降低税负的目的；另一方面，在销售额增幅较大的月份，商场还可以获得较多的浮动收入。

3.2.2 促销手段的筹划

节假日是商业零售企业的销售旺季，企业会为了吸引顾客而设计各种促销手段。近年来，从实际采用的促销手段来看，主要有打折、返现、返券和赠送礼品。这四种方式对企业增值税销项税额会产生不同影响，进而导致商场净利润有所不同。具体来讲，在确定促销手段时，企业可参考以下几方面建议：(1)以打折方式销售商品时，若销售额和折扣额在同一张发票上分别注明，可按折扣后的销售额征收增值税，反之则以商品原价征收增值税。所以，要想降低销项税额，商场采取折扣方式销售商品时务必要将销售额和折扣额分别注明在同一张发票上。(2)返现实际上是商场在以还本销售方式销售商品。这里需同时注意两个问题。一是在确定增值税的应税销售额时不得减除还本支出；二是返以消费者的现金属消费者的偶然所得，且是税后净所得，所以其对应的个人所得税还要由商场承担，该税款也不允许在缴纳企业所得税前扣除。(3)商场给予消费者的购物返券或赠送礼品均属商品赠与行为，要按视同销售货物处理，且返券额和赠品对消费者而言也都是偶然所得。所以采用这两种手段促销时，商场既要以销售商品的销售额和返券额或赠送商品的价额之和计算销项税额，又要承担消费者所得返券额和赠品对应的个人所得税。笔者曾对具体案例做过计算比较，在商品销售原价相等时，就商场实现的最终净利润而言，采取返券和赠送礼品促销时相等且最大，采取打折促销时次之，而返现最小。此外，鉴于消费者将所得返券用于再购物时，购买金额一般会超出返券金额，从而增加商场总的销售收入。所以，商业零售企业在节假日期间宜采取买满返券的促销手段。

3.2.3 兼营行为的筹划

商业零售企业的兼营行为可分为两种情况：一是兼营适用不同增值税税率货物的行为，如超市销售的商品绝大多数适用17%税率，但也有适用13%低税率的商品，像农业产品、食用油、图书、杂志等。二是兼营非应税项目的行为，如药店在销售药品的同时还提供医疗服务。依据现行《增值税暂行条例实施细则》规定，对于第一种情况要求纳税人开核算适用17%和13%税率货物的销售额，然后再分别计算销项税额，否则一律从高按总销售额的17%计算销项税额；对于第二种情况，也要求纳税人分别核算增值税应税货物的销售额和非应税项目的营业额，然后分别计算销项税额和营业税，否则由主管税务机关核定货物的销售额。可见，为了避免销项税额的增加而加重增值税税负，涉及兼营行为的零售企业必须对业务收人进行分别核算。

[1]全国注册税务师职业资格考试教材编写组.税法[M].中国税务出版社，2011.

[2]栾庆忠.增值税纳税实务与节税技巧[M].中国市场出版社,2010.

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