试析企业视同销售行为的会计处理

李彦博

一、视同销售行为与销售收入的确认原则

1.视同销售行为。视同销售行为是一种特殊的销售行为，是站在税收的角度为了计税的需要将其“视同销售”。按《增值税暂行条例》的规定，单位和个体经营者的八种行为包括将货物交付他人代销或销售代销货物；货物移至异地另一机构用于销售；产品或外购商品用于对外投资、捐赠、分配股利、产品对内用于在建工程、职工福利等几种情况，属于视同销售行为。

2.销售收入的确认。新会计准则对销售收入的确认也有明确的规定，必须同时满足五个条件才能予以确认。

二、视同销售行为的会计分类处理

1.将自产或委托加工的货物交付他人代销或销售代销货物。纳税人（委托方）将货物交付他人（受托方）代销时，并不发生纳税义务；在纳税人收到受托方定期送交的代销清单当天，发生增值税纳税义务。此时满足销售收入的5个确认条件，会计上也确认收入实现。税务和会计处理一致。根据委托方与受托方代销协议确定的代销方式有两种，二者处理方式有所不同：

第一种是视同买断的代销，即委托方按协议价款收取代销货款，实际售价可由受托方自定，受托方将商品销售后，应按实际售价确认为销售收入，并向委托方开具代销清单。委托方收到时再确认销售收入。

第二种是收取手续费的代销，即受托方按委托方协议规定的价格销售代销商品，不得自行改变售价，委托方按协议规定的比例向受托方支付代销手续费。委托方应在收到受托方交付的商品代销清单时确认商品销售收入，受托方则按应收取的手续费确认劳务收入。

2.将自产或委托加工的货物移至异地另一机构用于销售。设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他县（市）的其他机构用于销售，属于增值税视同销售行为。税法规定：移送货物的一方在货物移送当天要开具增值税专用发票，计算销项税额，异地接受方符合条件可作进项税额抵扣。但如果货物移送是在同一县（市）的分支机构之间，税法上不作为视同销售业务，会计上也不确认收人。

3.将自产或委托加工的货物用于非应税项目。纳税人将自产或委托加工的货物用于增值税的非应税项目，税法规定：非应税项目领用自产或委托加工货物应视同销售，在货物移送的当天计算缴纳增值税。但此项视同销售行为不符合收入确认条件中的第（1）、（2）、（3）条，不确认收入，只按成本结转。

4.将自产或委托加工的货物用于投资。根据增值税暂行条例和实施细则的规定，应视同货物销售处理，计算缴纳增值税。由于企业用货物对外投资时，应开具专用发票，增值税专用发票上记载的税额计入投资方的“销项税额”，吸收投资方视同购入作为“进项税额”，根据《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》的规定，企业将自产、委托加工或购买的货物用于对外投资，提供给其他单位和个体经营者，应作为非货币性资产交换进行账务处理。当满足三个条件时，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。企业在按照公允价值和应支付的相关税费作为换入资产成本的情况下，支付补价的，换入资产成本与换出资产账面价值加支付的补价、应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。收到补价的，换入资产成本加收到的补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。但未同时满足规定条件的非货币性资产交换，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。

5.将自产或委托加工的货物用于捐赠。企业将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人，是一种公益行为，在货物移送当天发生增值税的纳税义务。但将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人，并不满足收入确认条件中的第（3）项。没有经济利益流入企业，因此会计上不确认收入，按成本结转。

6.将自产或委托加工的货物分配给股东或投资者。企业将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者，虽然没有货币流入，但实质上，只是这里无现金流入流出，直接以货物流出。新会计准则和新增值税法规定应作销售处理，年终无须进行所得税纳税调整。

7.将自产或委托加工的货物用于集体福利和个人消费。纳税人将自产、委托加工的货物用于集体福利和个人消费，货物改变了生产经营的性质，进入了最终消费。自产、委托加工的货物所耗用的外购原料、材料的进项税额已在购入当期抵扣，经过加工生产出的货物用于集体福利和个人消费应视同销售计算销项税额。因此税法规定，应于货物移送当天发生增值税纳税义务，符合收入的确认条件，将其确认为收入，同时结成本。