试论直接计入所有者权益利得与损失的会计处理

南阳南石医院 刘丽

试论直接计入所有者权益利得与损失的会计处理

南阳南石医院 刘丽

按新企业会计准则规定，利得和损失分为直接计入所有者权益的利得和损失以及直接计入当期利润的利得和损失。直接计入当期利润的利得和损失，是指应当计入当期损益、最终会引起所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失，通常通过“营业外收入”、“营业外支出”及“公允价值变动损益”科目核算。直接计入所有者权益的利得和损失，是指不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或向所有者分配利润无关的利得或者损失，主要包括可供出售金融资产公允价值的变动、投资性房地产公允价值的变动、持有至到期投资与可供出售金融资产的相互转化等，会计处理上主要通过“资本公积——其他资本公积”科目核算。

一、可供出售金融资产公允价值变动会计处理

按照新企业会计准则规定，可供出售金融资产在取得时应按其公允价值与交易费用之和记入“可供出售金融资产”科目，在资产负债表日，可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“可供出售金融资产——公允价值变动”科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目；公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计记录。

确定可供出售金融资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，按应从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额，贷记“资本公积——其他资本公积”科目，按其差额，贷记“可供出售金融资产——公允价值变动”科目。对于已确认减值损失的可供出售金融资产，在随后会计期间内公允价值已上升且客观上与确认原减值损失事项有关的，应按原确认的减值损失，借记“可供出售金融资产——公允价值变动”科目，贷记“资产减值损失”科目；但可供出售金融资产为股票等权益工具投资的，不含在活跃市场上没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资，借记“可供出售金融资产——公允价值变动”科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。

二、权益法下被投资企业净损益外

所有者权益变动会计处理企业对某被投资单位的长期股权投资采用权益法核算，在持股比例不变的情况下，对因被投资单位的长期股权投资以外的所有者权益的其他变动，如果是利得，应按持股比例计算其应享有被投资单位所有者权益的增加数，借记 “长期股权投资——其他权益变动”科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目；如果是损失，则编制相反会计分录。处置采用权益法核算的长期股权投资，还应结转原记入资本公积的相关金额，借记或贷记 “资本公积——其他资本公积”科目，贷记或借记“投资收益”科目。

三、权益结算股份支付换取职工或其他方提供服务的会计处理

企业给予职工的报酬，除工资、奖金等基本方式外，还包括企业年金和一定的股份。给予职工的股份通常不能立即行权，而要等到职工在企业工作满一定期限或完成特定业绩后才能行权，即存在 “等待期”。在等待期内，应将取得的职工服务计入成本费用。如果是以现金结算的股份支付，应按每个资产负债表日的公允价值重新计量，确定成本费用和应付职工薪酬；如果是以权益结算的股份支付，应按授予权益工具的公允价值，借记“管理费用”等科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。

以权益结算的股份支付换取职工或其他方提供服务的，在可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者权益进行调整。企业在行权日，应按实际行权的权益工具数量计算确定的金额借记 “资本公积——其他资本公积”科目，按计入实收资本或股本的金额贷记“实收资本”或“股本”科目，按其差额贷记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目。

四、投资性房地产公允价值变动会计处理

当企业将作为存货的房地产转换为投资性房地产时，应按其在转换目的公允价值借记“投资性房地产——成本”科目，按其账面余额贷记“库存商品”等科目，按其差额贷记“资本公积——其他资本公积”科目或借记“公允价值变动损益”科目。已计提跌价准备的，还应同时结转跌价准备。将自用的建筑物等转换为投资性房地产时，按其在转换目的公允价值借记“投资性房地产——成本”科目，按已计提的累计折旧等借记“累计折旧”等科目，按其账面余额贷记“固定资产”等科目，按其差额贷记“资本公积——其他资本公积”科目或借记“公允价值变动损益”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。

五、持有至到期投资与可供出售金融资产转化会计处理

新企业会计准则规定，持有至到期投资与可供出售金融资产之间可以相互转化，进行重分类。当企业将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产时，应在重分类日按其公允价值借记“可供出售金融资产”科目，按其账面余额贷记“持有至到期投资”科目，按其差额贷记或借记“资本公积——其他资本公积”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。当企业将可供出售金融资产重分类为采用成本或摊余成本计量的金融资产时，对于原记入资本公积的相关金额，应分别不同情况进行处理：有固定到期目的，应在该项金融资产的剩余期限内，在资产负债表日，按采用实际利率法计算确定的摊销金额，借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记或借记“投资收益”科目；没有固定到期日的，应在处置该项金融资产时，借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记或借记“投资收益”科目。

六、现金流量套期及境外经营净投资套期利得和损失会计处理

按照套期保值准则的要求，企业在资产负债表日，满足运用套期会计方法条件的现金流量套期和境外经营净投资套期产生的利得或损失，属于有效套期的，借记或贷记有关科目，贷记或借记“资本公积——其他资本公积”科目；属于无效套期的，借记或贷记有关科目，贷记或借记“公允价值变动损益”科目。即属于有效套期产生的利得和损失作为直接计入所有者权益的利得和损失核算，属于无效套期产生的利得和损失作为直接计入当期利润的利得和损失进行核算。

（责任编辑：董晓磊）

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