我国企业内部控制中合谋问题分析及防范

区伟斌

一、引言

进入20世纪，国内外接连发生了多起会计丑闻，而这些丑闻基本上都与合谋有关。美国的安然、世通的造假事件，到我国琼民源、郑百文、银广夏、中航油造假的案件，都反映了一个新的问题∶当今企业舞弊现象使广大公众的投资信心受到巨大的打击，降低了社会公众对会计界及资本市场的信任，造成了严重的社会信任危机和价值危机，并殃及会计界与资本市场的自身发展。

有效的内部控制不仅能使企业资源合理配置，提高劳动生产率，而且更能防范和发现企业内部的各种合谋行为。防范企业内部合谋行为是内部控制的一项重要的功能与目标，然而当内部控制的作用具有局限性，局限性最典型的就是合谋问题。因为内部控制是一个整体系统，环环相扣，但是在各个原本相互牵制的环节中如果出现了合谋行为，并且行为把原本可以发现的错误和舞弊隐藏起来，内部控制就会失效。再好的控制的措施也无能为力，合谋行为破坏了整个内部控制的整体性，使每个环节的控制缺乏有效性。所以，探寻合谋产生的原因，并且采取措施防止或者能够解决合谋行为，提高内部控制的有效性是我们面临的一项重大的任务。

二、我国企业内部控制中合谋现象分析

（一）监管者与代理人之间的合谋

这种合谋产生的原因主要是由于信息不对称下的委托代理问题。在委托代理制关系中，委托人和代理人之间存在明显的信息不对称，为克服这种信息不对称，委托人会雇用监管人监管代理人，如审计机构就是这样的中间管理人之一。作为代理人来说，为了吸引更多的投资者进行投资或者免于受到相关部门的处罚等目的，需要“收买”监管者（审计委员会、内部审计）。一旦监管机构被收买时就出现了监管者与代理人之间的合谋问题。监管者与代理人之间的合谋是指监督机构和人员与被监督单位勾结起来，出具虚假财务审计报告的社会经济行为。监管者与代理人之间的合谋在美国等监管制度高度发达的国家也照样存在。正是鉴于发达国家的教训和我国国有企业监督中的实际情况，人们越来越关心公司监管者与代理人之间的合谋，而这种合谋的案件也在增加。

（二）代理人之间的合谋

代理人同时具有人力资本所有者和股东代理人的双重身份，同时追求工资最大化和利润最大化的双重目标，这一现象本身极好的体现了委托人与代理人的产权合作关系。与此同时，代理人面临着一个如何处理私人目标与职务目标的关系问题。在作者认为，代理人之间合谋现象存在的基本条件有三条∶一是多代理人（包括多层级），当只有一个代理人时，就不存在代理人之间的合谋，这时的代理问题只包括败德行为和逆向选择；二是权力（包括评价其他代理人绩效的权力和决策权限），如果一个代理人没有这些权力，可以说他就不可能为他人带来额外效用，其他代理人也就没有激励与其合谋；三是委托代理双方主信息不对称，它又包括两个方面，一方面代理人相对于委托人有信息优势，即委托人自然状态和代理人努力程度的信息劣于代理人；另一方面对于代理人之间合谋，委托人很难观察到它，或者观察到它的成本很大。当这三个基本条件同时存在时，合谋就有可能达成，合谋行为就有可能发生。代理人之间的合谋的目标就是合谋者的效用增大，结果是委托人的效用减少。

（三）代理人与员工之间的合谋

一定程度上说，内部控制着重于处理代理人与员工的委托代理问题，其主要反映的是代理人与员工的一种利益博弈。而企业所有者作为企业经营结果的最终承受者，代理人与员工的行动选择将最终影响到委托人的利益。在国有企业，员工习惯了对代理人监督的漠视，使企业经理只追求着自身利益，而放松对企业价值目标的追求和对员工的监督，两者为了各自的目的，从而形成合谋。在不建立内部控制时，由于员工行动全凭自觉，不受到控制，员工可以不费多少成本，损害企业利益来追求自己的利益。通过上面分析，内部控制虽然可以较有效的控制员工的行为，防止员工进行欺骗，同时也会使经营者对员工控制，可能共同串通损害所有者利益。

三、企业内部合谋的防范措施

（一）建立声誉机制与处罚机制并重的监管者约束机制

声誉机制在重复博弈中对控制博弈参与者的欺骗行为很有效，尽管需要一定的条件作为基础。代理人与监管者之间的合谋作为一种欺骗公众的行为，对于监管者来说，在强大的公众监督力量面前声誉机制对控制此类合谋是有用的。但需要有严厉有效的法律惩戒机制作为后盾，而我国在监管者欺骗案中重民事罚款惩戒、轻刑事惩戒的做法则制约了其应有功能的发挥，因此声誉机制与法律惩戒机制并重、而法律惩戒中刑事惩戒的加重是扼制进而防范、控制此类合谋不可或缺的重要条件。另外监管者还应保持真正业务方面的独立性，真正按照有关制度的规定，建立健全审计委员会和内部审计组织，并独立行驶职权，在重大财务和经营事项发表独立审计意见。

（二）建立激励与约束相容的代理人报酬制度：解决内部控制动力不足问题

对于代理人来说，为了自身经济利益与控制权利益考虑就有极大的动机与监管者进行合谋，对监管者意见的购买及相应地对监管者更换或解雇的威胁在很大程度上也与此相关，这就需要建立激励与约束相容的代理人报酬制度，以及与之相关的有效经理市场，从而使其提供虚假财务报告面临极大的机会成本约束与声誉资本损失；同时，要彻底改变依靠会计盈余等单一财务指标对企业经营业绩进行评价、考核的办法，建立起财务指标与非财务指标并重、功能完备、完善合理的业绩评价体系，这样就不至于因为仅靠会计盈余等单一财务指标考评经营业绩所可能导致的财务报告操纵行为。

在投资者与企业管理当局委托代理契约不完备、内部人控制严重的企业，内部控制作为管理当局主导型的内部控制体系，至少存在两个难以克服的固有缺陷：一是没有任何人自愿将自己的手脚束缚而任由别人指手画脚，制定出制度来约束自己，因而管理当局对建设限制自己自由的内部控制动力不足；二是管理当局主导型的内部控制成本昂贵，而且花费在组织管理上的成本由企业自己承担，直接影响企业的业绩，而内部控制的收益则隐性化、长期化和社会化，当边际管理成本高于边际收益时，企业本身的内部控制动力不足。解决这一个问题的核心是不断完善法人治理结构，但即使在法人治理结构相对完善的企业，由于信息不对称引致的委托代理关系中代理人潜在的逆向选择与道德风险，也会导致内部控制失效，所以解决内部控制人或管理当局的动力不足问题，就是依靠选择高素质的高层管理者。管理层的素质是决定内部控制的完善程度和执行有效的重要因素，是切实健全企业内部控制的关键。

（三）完善诚信责任机制和信息交流机制

需要将诚信责任机制引入到整个内部控制的行为约束中，不仅要对董事长、总经理等高管人员建立诚信档案，而且还要对其他高管人员如首席财务官、一般董事、监督者乃至整个企业的诚信责任履行情况建档记录，必要时予以公开曝光、公开谴责，这样使其难以在合谋过程中达成集体理性，破坏合谋机理的基本环节。同时要完善内部控制制度的信息交流机制，通过有效的内外交流，阻止经营者的机会主义行为。如果企业信息交流机制完备而有效，就会大大增强舞弊被揭露的可能性，而舞弊暴露的概率越大，舞弊发生的可能性也会相应地降低。

（四）完善内部审计作为监管者的治理关系与制度

首先，要正确处理董事会与内部审计间的关系。由于利用内部审计的一个重要目标是实现所有者对受托经营的经理层的监督，因此，内部审计只有直接对代表所有者利益且又参与企业主要经营决策的董事会负责，才能实现这一监督。为此，内部审计应隶属于董事会下设的、由独立董事负责的审计专门委员会。同时，由于内部审计又要满足经理层的各种需要，若内部审计的一切活动都需由审计委员会决定，既无必要也影响效率，这就需要董事会授权经理层可在一定范围内直接运用内部审计。其中，以经理层为监督对象的内部审计活动，均应由审计专门委员会组织开展。而以公司其他职能部门、下属分支机构等分权单位为监督对象的内部审计活动，为提高管理和决策效率和效益而进行的审计活动，则可由经理层组织实施，但审计结果应报审计委员会备案，且审计委员会有权对审计情况进行检查。

四、结论

一切控制的方法措施都应该围绕人这一核心，充分重视到人的心理、需求、性格、作风、能力等非价值性信息，调动一切可以调动的因素，调整人的行为，促使其自发地向着预期目标努力，才能彻底改变内部控制的局限性。因此，树立一种以人为本的控制观，把人作为第一要素纳入内部控制系统中，在人本主义理论基础之上将内部控制理论推向一个新阶段，只有把核心要素落实于“人”，才能抓住事物本质。

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[3]赵文华，安立仁，席酉民.一个新的代理问题—串谋行为[J].西北大学学报，1998年第3期