固定资产后续支出会计与税务处理差异分析

张俊清

固定资产是企业一项重要的生产资料。企业取得固定资产后，为了维护、改善或提高其功能，常常会发生一些修理、改造等后续支出。对于这些后续支出，会计准则和税法体系的处理规定不尽相同，了解这些差异并尽量协调它们，对于提高会计信息质量、正确进行纳税申报具有重要意义。

一、固定资产后续支出的界定

固定资产后续支出是指固定资产在使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。以上定义，从时间和性质两个方面对固定资产后续支出进行了界定。首先，从时间范围上看，固定资产后续支出是固定资产达到预定可使用状态后至处置前这个时间段之内所发生的支出，在这个时间段之前或之后所发生的支出均不属于固定资产后续支出；其次，从性质上看，这些支出是与固定资产效能直接相关的各种支出，比如固定资产维护、修理、修缮、装修、改良等活动所发生的支出均属于固定资产后续支出。

二、固定资产后续支出的会计处理规定

《企业会计准则第4号——固定资产》及其应用指南规定，固定资产的更新改造等后续支出，在同时满足固定资产的确认条件时，应当计入固定资产成本，如果有被替换的部分，应扣除其账面价值；不符合固定资产确认条件的固定资产修理费用等，应当在发生时计入当期损益。可见，会计处理的规定，主要是以后续支出是否符合会计要素中资产的定义为依据，分别对其进行资本化和费用化处理。按会计准则的规定，资产是指企业过去的交易或者事项形成的，由企业拥有或者控制的，预期会给企业带来经济利益的资源。固定资产的两个确认条件是：（一）与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；（二）该固定资产的成本能够可靠计量。固定资产的更新改造支出预期会给企业带来经济利益，符合资本化条件时计入固定资产成本；不符合条件的日常修理和大修理支出，由于仅仅是保持资产原有的性能，预期不能为企业带来经济利益，因而在发生的当期计入损益。

三、固定资产后续支出的税务处理规定

（一）固定资产的改建支出

何谓固定资产的改建支出，《企业所得税法实施条例》第六十八条明确指出：“是指改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出”，显然这是指不动产的改建支出。对于固定资产的改建支出，税法规定区分为两种情况分别进行处理：其一是，除已足额提取折旧和租入的固定资产改建支出外，其他固定资产的改建支出增加计税基础，按调整后的计税基础计算折旧税前扣除，其中延长固定资产使用年限的，还应当适当延长折旧年限，并相应调整计算折旧；其二是，对已足额提取折旧的固定资产的改建支出和租入固定资产的改建支出，作为长期待摊费用，对于已经足额提取折旧的不动产固定资产的改建支出，按照固定资产预计尚可使用年限摊销；对于租入不动产固定资产的改建支出，按照合同约定的剩余租赁期摊销。按照规定摊销的，在计算应纳税所得额时准予扣除。

（二）固定资产的修理支出

对于修理支出，不符合固定资产大修理支出标准的日常修理支出计入当期损益；符合大修理支出标准的计入长期待摊费用，按照规定摊销，在计算应纳税所得额时准予扣除。所谓大修理支出，是指同时符合下列条件的支出：修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上；修理后固定资产的使用年限延长2年以上。

四、会计处理和税务处理的差异

（一）对于后续支出是资本化还是费用化，会计上偏重于定性方面的规定，可操作性相对较差，对会计从业人员的职业判断和综合能力要求较高；而税法对固定资产后续支出的处理进行了明确的定量化的规定，其可操作性较强。

（二）会计准则对固定资产后续支出的处理，以固定资产确认标准为依据，分为两种情况处理，不符合确认标准的费用化，符合确认标准的资本化；而税法对固定资产后续支出的处理，是根据配比原则、相关性和合理性的原则，主要以大修理标准为依据，不符合大修理标准的费用化，符合大修理标准的资本化。新企业所得税法，将固定资产的后续支出分为费用化的一般修理支出和资本化的支出，其中资本化的支出又分为固定资产的改建支出和大修理支出。会计不再区分日常修理和大修理，而税法仍然要求区分日常修理和大修理。

（三）会计和税法的处理差异，可归纳为以下三种情况

1.会计与税法均予以费用化

对不符合大修理标准的中、小修理支出，会计与税法均规定在发生的当期计入损益，允许在计算企业所得税时作为成本费用项目全额扣除，不会形成暂时性差异。

如：某公司2009年6月对其现有的一台生产用设备进行日常维护，共花费维护费3000元。由于该项后续支出仅仅是为了维护固定资产的正常使用而发生的，不产生未来的经济利益，因此会计和税法均将其费用化。其账务处理为：

借：管理费用 3000

贷：银行存款等 3000

2.会计予以费用化，而税法予以资本化

符合标准的大修理支出，会计上不符合资产确认条件的直接计入当期损益，而税法规定作为长期待摊费用处理，在固定资产尚可使用年限内分期摊销。在这种情况下，会在资产账面价值和计税基础之间形成暂时性差异。

如：某公司2009年6月发生固定资产大修理支出50万元，该固定资产取得时的计税基础为90万元，修理后该固定资产的使用寿命延长了3年，尚可使用5年，会计上将50万的大修理费用直接计入了当期损益，税务上则将其作为长期待摊费用分五年进行摊销，假设所得税税率为25%，时间性差异为50－50÷5=40万元，产生递延所得税资产40×25%=10万元，其账务处理为：

借：递延所得税资产 100000

贷：所得税费用 100000

3.会计与税法规定均予以资本化

符合固定资产确认条件的改建支出，会计和税法均规定予以资本化，增加固定资产的成本和计税基础。在企业所得税处理上，如果固定资产的后续支出计入固定资产成本的话，则要通过固定资产折旧的形式进入成本费用，按规定在税前扣除，此时，不会形成暂时性差异。

如：某公司2009年6月发生固定资产改建支出50万元，被替换的资产价值账面价值10万元，假定按报废处理且无残值。则发生改建支出的账务处理为：

借：在建工程 500000

贷：银行存款等 500000

终止确认被替换部分的资产账面价值的会计处理为：

借：营业外支出 100000

贷：在建工程 100000

五、建议和思考

税法处理与会计处理的差异，一方面会增加纳税人遵从税法的成本，另一方面也会加大税务机关依法征税的难度，增加征税成本。为了在提高会计信息质量的同时更进一步发挥税收在经济调节中的杠杆作用，在不违背各自原则的前提下，应尽可能减少税法与会计之间的差异。不一定非要坚持税法的“刚性”而不认同会计核算的重要性原则。固定资产的大修理支出，由于其在长期来看是一项均衡发生的支出，将其一次性计入当期损益并不会导致少交、迟交税款。过于强调这种时间性差异，可能增加不必要的征纳成本，与成本与效益原则也是背道而驰的。