小企业长期待摊费用核算刍议

河南商业高等专科学校 田秀群

为了进一步规范我国小企业的会计确认、会计计量、会计记录和会计报告行为，2011年10月，财政部发布了《小企业会计准则》，并拟于2013年1月1日起在我国小企业实施。这既是我国会计准则体系建设的又一成果，也是小企业会计核算规范的一次变革。《小企业会计准则》与现行的《小企业会计制度》相比，有关长期待摊费用核算内容发生了比较大的变化，而长期待摊费用又是企业会计核算中的一个特殊项目，容易被企业作为调节利润的工具。所以，笔者就其有关问题作如下探讨，以期对即将按照《小企业会计准则》组织会计核算的小企业有所裨益。

一、小企业长期待摊费用及其核算内容的确认

在财务会计核算中，由于会计分期的存在和权责发生制的要求，本期支付但应由本期和以后各期分别承担的费用支出应作为已付待摊费用核算。依据摊销期限的不同，现行《小企业会计制度》将其区分为待摊费用和长期待摊费用。摊销期限为一年或者一年以内的，确认为待摊费用。摊销期限超过一年的，将其确认为长期待摊费用。《小企业会计准则》取消了小企业“待摊费用”科目，将原来通过“待摊费用”科目核算的摊销期限较短的那部分已付待摊费用在支付时就直接计入当期损益。但摊销期限较长，金额较大的已付待摊费用仍然作为长期待摊费用项目核算和报告，并且执行《小企业会计准则》以后，长期待摊费用项目核算内容更加丰富，对会计信息的影响会更大。根据《小企业会计准则》以及相关税法精神，小企业的长期待摊费用核算的内容如下。

（一）已经提足折旧额但仍在使用的固定资产改建支出 在企业固定资产核算实务中，尽管固定资产的折旧年限一般依据其预计使用年限加以确定，但是固定资产实际使用年限和折旧年限不可能完全一致，可能会出现会计上已经提足了固定资产折旧但仍在使用的固定资产，尤其对于固定资产中的房屋建筑物而言更是这样。如企业的房屋建筑物法定最短折旧年限是20年，但一般情况下房屋建筑物的实际使用年限都在20年以上。对于已经提足折旧但仍在使用的固定资产发生的改建支出，应作为长期待摊费用项目确认。由于固定资产种类较多，实际工作中并非所有已提足折旧但仍在使用的固定资产后续支出都可以确认为长期待摊费用核算。作为长期待摊费用核算的已提足折旧仍在使用的固定资产改建支出必须是改变了房屋建筑物结构，并且延长了固定资产使用年限的支出，不是针对房屋建筑物改建且延长了使用年限的其他固定资产改造支出以及即是属于房屋建筑物改建但不能延长其使用年限的，都不能确认为本项目核算。

（二）经营租入固定资产发生的改建支出 目前，企业增加固定资产的方式除了购买和自行建造以外，经营性租入固定资产也是主要方式之一，尤其是对于小企业而言经营性租入固定资产可能更加普遍。因此，小企业应重视以经营租赁方式租入的固定资产的核算。因为经营租赁方式租入的固定资产所有权并没有随着固定资产使用权转移给承租方，所以不符合资产确认条件，企业可以通过“租入固定资产备查登记簿”进行备查核算。经营租赁方式租入的固定资产如果不能直接使用，而是需要经过必要的装修改良等行为，就涉及到改建改良支出问题。经营租入固定资产改建改良期间发生的改建改良支出，可以作为长期待摊费用项目确认入账。对经营租入的固定资产进行改建改良过程中，有时可能会遇到需要企业增添部分配套设备设施问题，对于那些增添的设备设施，如果符合《小企业会计准则》中规定的小企业固定资产确认条件，那么这些设备设施可以作为固定资产确认入账，相关支出不确认为长期待摊费用。如企业以经营租赁方式租入办公用房屋并发生了装修，装修过程中安装了空调等设备，装修费用可以作为长期待摊费用项目确认，而安装的空调等设备应单独作为固定资产入账。

（三）固定资产大修理支出 固定资产的使用过程就是其耗费的过程，通过修理补偿其使用价值，使固定资产维持其正常工作状态是固定资产核算中经常遇到的问题。根据合理负担的理念，固定资产修理支出应根据其具体情况分别处理。如果一项固定资产的修理费用发生后同时符合以下两个条件，应将其视为大修理支出，确认为长期待摊费用项目加以核算。一是小企业发生的某项固定资产的修理费支出已经达到了取得该项固定资产时的原始价值（计税基础）50%以上；二是该项固定资产修理以后其使用年限有所延长，延长的年限一般应在2年以上。不能同时符合以上两个条件的修理费支出，应视为固定资产日常维修费用，在修理支出发生时直接确认为当期损益。

（四）房屋装修支出 在企业固定资产中，无论是办公还是经营用的房屋，在投入使用之前或者使用一定时间之后对其进行必要的装修已经成为普遍现象，而装修既有别于固定资产改建，也不同于固定资产修理，装修一般不改变固定资产原有结构，也不会形成新的固定资产，只是改变了固定资产原有的面貌，优化了固定资产的使用环境。笔者认为，固定资产装修支出，是在原有固定资产基础上又发生的，可在装修完成后将其确认为长期待摊费用项目加以核算。

（五）开办费支出 小企业在筹建期间发生的费用支出，包括人员工资、办公费、培训费、差旅费、注册登记费以及其他不能计入相关资产价值的费用支出，应在发生时确认为长期待摊费用项目，等企业开业以后再分期摊销。

二、小企业长期待摊费用的核算方法

根据《小企业会计准则》规定的小企业长期待摊费用核算的内容，分项确认小企业长期待摊费用的核算方法。

（一）已提足折旧仍在使用固定资产改建支出核算 财务会计核算不仅核算结果，更重要的是要反映经济业务发生的过程，因此，已经提足折旧仍在使用的固定资产改建支出发生时，可以先通过“在建工程”科目核算，把改建期间发生的所有相关改建支出归集起来，借记“在建工程”科目，贷记“银行存款”等科目。改建工程完工后，再通过转账确认形成长期待摊费用——提足折旧仍在使用固定资产改建支出项目，借记“长期待摊费用——提足折旧仍在使用固定资产改建支出”科目，贷记“在建工程”科目。长期待摊费用项目确认形成以后，就涉及到如何摊销问题。从摊销的起点和方法看，固定资产改建完成以后从形成“长期待摊费用——提足折旧仍在使用固定资产改建支出”的下月起，按照改建以后固定资产预计尚可使用年限分期平均摊销。这里需要特别强调的是，在计算每期摊销额时，其摊销期限应为固定资产改建后的预计尚可使用年限，它是企业会计人员根据固定资产状况以及企业固定资产更新改造计划给出的合理判断的年限，与实际使用年限可能会有差异。为了避免因低估预计尚可使用年限而出现所得税纳税调整及被罚款的风险，企业在确定预计尚可使用年限时应给予乐观的估计，尽量避免低估预计使用尚可年限。期末摊销时，根据固定资产受益对象借记“管理费用”、“制造费用”等科目，贷记“长期待摊费用——提足折旧仍在使用固定资产改建支出”科目。

（二）符合确认条件的固定资产大修理支出核算 如前所述，小企业对固定资产进行的大修理支出只有符合条件的才应该作为“长期待摊费用——固定资产大修理支出”进行核算。固定资产大修理一般次数少、时间长、支出金额较大，所以支出发生时，先通过“在建工程”科目核算，借记“在建工程”科目，贷记“银行存款”等科目。大修理完成以后，再借记“长期待摊费用——固定资产大修理支出”科目，贷记“在建工程”科目，从而形成并确认长期待摊费用——固定资产大修理支出项目。这里需要说明的是，某项固定资产的大修理如果在一个会计年度内不是一次修理完成，而是需要通过多次修理才能完成，转入“长期待摊费用——固定资产大修理支出”科目的应该是一个会计年度内多次修理支出的累计金额。对于本项目的摊销，应从大修理最终完成，形成“长期待摊费用——固定资产大修理支出”项目的下月起，采用年限平均法开始摊销。据以计算摊销额的年限，应为该项固定资产大修理以后的尚可使用年限，并且这一年限不能给予过于谨慎的人为判断，应在至少不低于两年的基础上尽量乐观估计，否则，有可能因估计的使用年限低于实际使用年限而造成所得税调整和被罚款的不良后果。从摊销的账务处理看，应根据固定资产受益对象，将每期摊销额从“长期待摊费用——固定资产大修理支出”科目转入“管理费用”或者“制造费用”科目。

（三）经营性租入固定资产改建支出核算 实际工作中，经营租赁方式租入固定资产改建支出一般表现为对租入房屋的装修改良等，发生时也可以先通过“在建工程”科目加以归集，改建工程结束以后，再通过转账从而形成确认“长期待摊费用——经营租入固定资产改建支出”项目。本项目的摊销方法与上述项目相类似，也是从改建工程完工，形成“长期待摊费用——经营租入固定资产改建支出”项目的下月起，采用年限平均法开始摊销，摊销期限是租赁合同约定的剩余租赁期限。这里的租赁合同约定的剩余租赁期限，就是租赁合同约定的租赁期限剔除改建时间后的剩余时间。例如企业签订的一份经营性租入固定资产租赁合同约定的租赁期为2年，装修期3个月，那么租赁合同约定的剩余租赁期限为21个月。期末摊销时，也要根据租入固定资产的不同用途分别借记“管理费用”或者“制造费用”科目，贷记“长期待摊费用——经营租入固定资产改建支出”科目。

（四）房屋装修支出核算 如果装修的房屋建筑物是企业自行购建的且拥有产权，发生的装修费支出可以单独作为“长期待摊费用——装修费”确认入账。装修工作结束以后，自装修完成的次月起，按不低于3年的摊销期限采用年限平均法计算分期摊销额。应注意的是，如果装修过程中有新增设备设施，而且新增加的设备设施符合小企业固定资产确认条件，那么这些设备设施应作为固定资产单独入账而不作为装修费确认为长期待摊费用。有些情况下，装修的房屋建筑物可能不是小企业自己拥有的，而是通过经营租赁方式租入的，这种情况下的装修费支出属于经营租赁方式租入固定资产改建支出，其核算方法如前所述，这里不再赘述。

（五）开办费支出核算 任何企业组建都要有一个组建的过程，从着手筹建到企业开始生产营业取得营业收入这段时间称之为筹建期。和大中型企业相比小企业的筹建期尽管可能较短，但在筹建期间的有关费用支出不可避免。因为筹建期间一般不会产生营业收入，所以发生的有关人工费用、企业办公、职工培训、人员出差、资料印刷、企业注册登记等各方面的费用支出以及其他不能计入相关资产价值的费用支出，应于发生时作为开办费确认为“长期待摊费用——开办费”。支出发生以后，借记“长期待摊费用——开办费”科目，贷记“银行存款”、“库存现金”、“应付职工薪酬”等科目。关于小企业开办费的摊销，笔者认为小企业开业初期营业收入不一定很高，如果参考《企业会计准则》将开办费在企业开业当期一次性计入当期损益，很可能会造成企业一开业就亏损的局面。因此，笔者主张参考有关税法规定精神，将开办费自小企业开业的次月起，按不低于3年的期限分期摊销。每期摊销时，借记“管理费用”科目，贷记“长期待摊费用——开办费”科目。

三、小企业长期待摊费用核算中应注意的问题

在小企业会计核算中，长期待摊费用作为资产负债表中的一个要素项目，具有一定的特殊性。其确认和摊销金额的多少，直接决定着小企业当期和以后期间的成本费用的多少，从而影响利润的实现。所以曾有企业将其作为调节利润的工具，想多实现利润时就将有关费用支出计入长期待摊费用项目且不予摊销，想少实现利润时就多摊销。为了避免上述情况的出现，在长期待摊费用核算中要注意以下两个问题。

（一）正确确认核算内容，准确把握摊销期限 在会计核算中，任何一个要素项目都有其自身的核算内容。小企业执行《小企业会计准则》以后，可以把已提足折旧额但仍在使用的固定资产改建支出、符合条件的固定资产大修理支出、对经营租赁方式租入的固定资产进行的必要改良支出、房屋装修支出、以及开办费支出等可以确认为长期待摊费用核算外，其他不属于长期待摊费用的不能通过长期待摊费用核算，更不能为了增加当期利润而人为地将当期费用资本化为长期待摊费用资产项目。资产是最重要的会计要素，企业的资产最终都要通过一定方式转化为期间费用而最终得到补偿。但是，因为不同资产获得补偿的方式不同，其对所得税、利润的影响是不相同的，长期的待摊费用作为一个特殊的资产项目，是通过摊销方式转化为期间费用的。按照规定，长期待摊费用按照年限平均法摊销，摊销期限直接影响企业利润和所得税计算，应充分尊重税法的相关规定，尽量避免低估摊销期限。

（二）每期摊销时要有自制原始凭证作为摊销的依据 在会计核算中，企业必须以实际发生的经济业务为依据，如实反映企业的财务状况、经营成果和现金流量等信息。而经济业务发生的标志和载体就是原始凭证，它是会计核算的原始依据。按照会计工作规范，只有更正错帐和纯粹的转账业务没有原始凭证可以制作记账凭证以外，其他都要有原始凭证。期末摊销长期待摊费用不属于外来经济业务，因此不可能有外来原始凭证，企业应设计制作“长期待摊费用当期摊销金额计算单”自制原始凭证，列明摊销方法、长期待摊费用总金额、摊销期限、当期摊销额计算等信息，作为摊销入账的原始依据，这既是会计核算规范化的基本要求，也可以避免企业因没有外来原始凭证不予摊销或者随意摊销现象。

［1］财政部：《小企业会计制度》，中国财政经济出版社2004版。

［2］国家税务总局：《企业所得税实务》，中国财政经济出版社2009年版。

［3］财政部：《财政部关于印发《小企业会计准则》的通知》，财会［2011］17号。