我国合并财务报表编制理论变迁及其影响

陈艳秋

[摘 要]合并财务报表编制理论是编制合并财务报表的前提,我国合并财务报表编制理论从以母公司为主转变到了以主体理论为主。本文结合我国合并财务报表编制的规定与相关会计理论对我国合并财务报表编制理论变迁及其影响进行了分析。

[关键词]合并财务报表;编制理论;变迁;影响

doi:10.3969/j.issn.1673-0194.2009.14.010

[中图分类号]F231.5[文献标识码]A[文章编号]1673-0194(2009)14-0027-04

合并财务报表编制理论是编制合并财务报表的理论基础。目前国际上主要有3种理论,即所有权理论、母公司理论与主体理论。究竟哪种理论较好,国内外学术界与实务界尚未形成统一认识。到目前为止,还没有一种单一的理论可用来指导编制一套符合逻辑的且能保持较强相关性与可比性的合并财务报表。在实务中,往往不是单纯地运用某一种理论,而是将上述理论折中。本文结合合并财务报表编制理论与实务对我国合并报表编制理论的变迁及其影响进行探讨。

一、合并财务报表编制理论概述

编制合并财务报表的基本概念是控制。控制是指母公司能够决定子公司的财务和经营政策,并能据以从子公司的经营活动中获取利益的权力,如果母公司能够控制子公司,则母公司就应将该子公司纳入合并财务报表。基于对控制的理解,形成了不同的合并财务报表编制理论。

(一)所有权理论

依据所有权理论,编制合并财务报表的目的是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源。合并财务报表只是为了满足母公司股东的信息需求,而不是为了满足子公司少数股东的信息需求。采用这一理论时,强调必须按母公司实际拥有的股权比例,合并子公司的资产、负债、收入、费用以及相应的净收益,在合并财务报表中体现为严格的比例合并,即子公司的资产、负债中属于母公司的部分,按母公司的购买价格加以合并,属于子公司少数股权的资产及负债不包括在合并报表中;商誉只计列属于母公司的部分;合并净利润归属于母公司股东;子公司的收入和费用中属于母公司的部分包括在合并报表中,属于子公司少数股权的收入和费用不在合并报表中计列。

(二)母公司理论

母公司理论不强调严格的所有权关系,站在母公司股东的立场上把合并财务报表看成是母公司自身财务报表反映范围的扩大和扩充。按母公司的购买价格合并子公司的资产、负债中属于母公司的部分,属于子公司少数股权的资产、负债仍以原账面价值列示;商誉只计列属于母公司的部分;合并净利润归属于母公司股东;公司间业务所产生的未实现损益,顺销时,从合并利润表中100%抵销,逆销时,仅抵销母公司所占有的部分;少数股东权益既不属于负债,也不属于所有者权益,而是作为一个单独项目列示于合并资产负债表的负债与所有者权益之间;少数股东损益作为合并净利润的一个扣减项目在合并利润表中反映。

(三)主体理论

主体理论强调将母子公司视为一个独立的经济主体,合并财务报表应反映整个经济主体利益,编制目的是为了满足合并主体所有股东的信息需求。编制合并财务报表时体现为严格的完全合并,即子公司的资产、负债无论多数股权、少数股权均以公允价值合并,子公司的总价值根据多数股权支付的价格估算;计列全部股权的商誉;合并净利润归属于合并主体的所有权益拥有者;公司间业务所产生的未实现损益,无论顺销、逆销,均全部抵销;在合并资产负债表上,母公司未实际拥有的净资产作为少数股东权益,反映在“合并所有者权益”项目下;少数股东损益视为合并净利润在不同股东之间的分配结果。

二、我国合并财务报表规定的变迁

(一)以《合并会计报表暂行规定》为主的规定

1995年2月财政部制定并颁布了《合并会计报表暂行规定》,之后又陆续发布了《关于合并会计报表合并范围的复函》与《关于资不抵债公司合并报表问题请示的复函》等文件,

这些文件对合并报表的编制做出了详细的规定(以下简称“旧规定”),填补了我国长期以来没有合并报表规则的空白,极大地促进了我国合并报表理论与实务的发展。旧规定的特点是对资产与负债的合并以母公司理论为主,而对收入与费用的合并以主体理论为主,具体在编制合并报表时有以下做法:

(1)子公司的资产、负债无论多数股权还是少数股权均以账面价值合并。

(2)不考虑合并财务报表中形成的商誉,按照母公司购买价格高于其所获得的子公司可辨认净资产账面价值的差额确认为合并价差。

(3)合并净利润归属于母公司股东。

(4)公司间业务所发生的未实现损益,不区分顺销、逆销,均全部抵销。

(5)在合并资产负债表上,少数股东权益作为一个单独项目列示于负债与所有者权益之间;在合并利润表上,少数股东损益作为费用项目在计算合并净利润时扣除。

(二)《企业会计准则》中关于合并报表编制的规定

2006年发布的企业会计准则体系借鉴了会计理论与实务的最新发展,既体现了国际会计惯例的思想,又保持了鲜明的中国特色。根据合并报表实务发展的国际趋势,企业会计准则关于非同一控制下合并财务报表编制的相关规定中,体现出的是以主体理论为主、以母公司理论为辅的结合。其具体要求为:

(1)子公司的资产、负债无论多数股权、少数股权均以公允价值合并。

(2)商誉只计列属于母公司的部分,按照母公司购买价格高于其所获得的子公司可辨认净资产公允价值的差额确认商誉,不推算属于子公司少数股权的商誉。

(3)合并净利润归属于合并主体的所有权益拥有者。

(4)公司间业务所发生的未实现损益,无论顺销、逆销,均全部抵销。

(5)子公司所有者权益中不属于母公司的份额应当作为少数股东权益,单独反映在合并资产负债表的“合并所有者权益”项目下;子公司当期净利润中属于少数股东权益的份额,应当在合并利润表中净利润项目下以“少数股东损益”项目列示。

三、我国新旧规定对合并财务报表的影响

为了进一步阐明我国新旧规定的区别,下面举例说明它们对合并资产负债表和合并利润表的影响。

(一)对合并资产负债表的影响

[例1]A公司出资680万元购买了B公司80%的股权,假定B公司除已确认的资产外,不存在其他需要确认的资产及负债,合并前双方资产负债情况如表1所示。

1.按照旧规定编制的抵销分录

(1)计算合并价差:

合并价差=企业合并成本-合并中取得被购买方可辨认净资产账面价值的份额

=680-500×80%=280(万元)。

(2)编制抵销分录(单位:万元):

借:股本200

留存收益300

合并价差280

贷:长期股权投资680

少数股东权益100

2.按照企业会计准则编制的抵销分录

(1)计算确定商誉:

合并商誉=企业合并成本-合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值的份额

=680-600×80%=200(万元)。

(2)编制抵销分录(单位:万元):

借:固定资产100

股本200

留存收益300

商誉200

贷:长期股权投资680

少数股东权益120

根据上述资料编制的合并资产负债简表如表2所示。

从表2可以看出,按会计准则编制的合并资产负债表与旧规定相比,能够反映出合并时母公司所控制的所有经济资源,尤其是子公司在合并时全部经济资源的现时价值;取消了“合并价差”这一项目,将相关金额明确为商誉与资产项目,使得合并的经济实质能得到更好的体现;明确了少数股东权益的性质,是属于合并股东权益的一部分。

(二)对合并利润表的影响

[例2]承例1,假定上述A公司2008年营业收入为2 000万元,营业成本为1 200万元,B公司营业收入为1 000万元,营业成本为800万元。不考虑所得税影响,其对合并利润表的影响如表3所示。

从表3可以看出,合并净利润的性质在新旧规定中发生了变化,旧规定下的合并净利润是归属于母公司所有者的利润,而会计准则下的合并净利润是归属于整个合并主体所有股东的利润,合并净利润由归属于母公司所有者的利润与少数股东损益组成;少数股东损益的性质得到明确,不再是计算合并净利润的扣减项目,而是少数股东在整个合并净利润中占有的份额。

四、对我国合并财务报表编制理论的评析

我国合并财务报表编制从侧重母公司理论转变为侧重主体理论,其重大突破在于开始关注少数股东利益,服务对象不再是母公司股东,而是合并主体的所有股东。

以主体理论为基础编制的合并财务报表,延续了购买法的实质,报表列示的是母公司控制的经济资源,而不是母公司所拥有的经济资源,强调子公司的少数股权不仅应纳入合并财务报表,而且应采用公允价值单一计量属性对子公司的全部资产和负债计价,弥补了母公司理论双重计价的缺陷,并可以为少数股权确认商誉。其理论下的合并财务报表平等对待少数股权和多数股权,能够客观地反映和传递企业集团这一经济实体的财务状况、经营成果和现金流量等总括情况,满足报表使用者的会计信息需求。

我国会计准则与主体理论保持了主要一致,不仅克服了母公司理论的不足,而且符合国际会计发展趋势,可以实现与国际财务报告准则的趋同,有利于增强合并财务报表的可比性。当然,我国会计准则与主体理论也有非常明显的区别,即在商誉的确定上,采取了较为谨慎的会计方法,仍然沿用母公司理论的观点,认为商誉只是母公司为取得子公司控制权而支付的代价,少数股权不需确认,在一定程度上弥补了主体理论下归属于少数股东的商誉缺乏验证性的缺陷。

但是,由于我国企业会计准则相关规定是主体理论与母公司理论的折中,其仍然具有一定的局限性,其中最主要的是双重计价问题。准则虽然克服了母公司理论对子公司净资产双重计价的不足,却仍存在另一个双重计价问题,即在非同一控制下的合并财务报表中,母公司净资产按账面价值计价,而子公司净资产按公允价值计价,造成计量属性的混用。其次,在子公司中多数股东权益等于母公司的投资成本,而少数股东权益等于少数股东在子公司公允价值中享有的份额,少数股东权益和多数股东权益的计量缺乏一致的基础。另外,少数股东权益虽然以公允价值反映在合并财务报表中,但与子公司的少数股东购买其在子公司的相应股权愿意支付的价格没有必然的对等关系。

总之,在当前股权结构日趋分散和复杂控股更为普遍的环境下,代表集团整体利益与少数股东利益的主体理论必然将取代代表多数股东利益的母公司理论。在以主体理论为主的会计准则指导下编制的合并财务报表能够反映期初、期末多数股东和少数股东各自的权益及本期各自的损益,编制的合并财务报表更为客观、公正和全面,会计信息的完整性也得到了较好保证,符合现代企业制度的产权关系。并且以主体理论为主编制合并财务报表有助于保障少数股东利益,这也是我国证券市场积极推进公司治理改革、保护中小股东利益的大势所趋。

主要参考文献

[1] 财政部.企业会计准则[S].2006.

[2] 财政部会计司.企业会计准则讲解(2006)[S] .北京:人民出版社,2007.

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[4] 黄世忠,孟平.合并报表若干理论问题探讨[J] .会计研究,2001(5).