刍议新会计准则下资本公积核算

钟志雄

摘要：我国从会计制度改革首次提出资本公积概念以来，对资本公积的核算内容进行了多次改革。随着新业务的不断出现和各项新的法规制度的颁布，使资本公积科目出现了具有“损益性质”的“特殊来源”的资本公积。很明显改变了资本公积最初设立时的“准资本性质”。新会计准则的出台在一定程度上改变了这一现状，但仍未彻底解决资本公积科目的核算中存在的一些问题。文章对此进行了分析并提出了相关建议。

关键词：资本公积新会计准则核算内容

中图分类号：17233文献标识码：A

文章编号：1004-4914(2009)04-145-02

一、资本公积的演变

资本公积科目来源于我国公司设立时采用的注册资本制度。我国从会计制度改革首次提出资本公积概念以来，对资本公积的核算内容进行了多次改革。

1993年7月1日实施的《企业会计准则——基本准则》中规定的资本公积包括股本溢价、法定资产重估增值、接受捐赠的资产价值等3项内容。

1998年1月开始实施的《股份制公司会计制度》中资本公积包括5项内容：股本溢价、接受捐赠实物资产、住房周转金转入、资产评估增值和投资准备等。

2000年12月29日财政部公布的《企业会计制度》和以后的补充规定，对资本公积的核算内容作了较大调整，具体有资本(或股本)溢价、接受捐赠非现金资产准备、关联交易差价、股权投资准备、拨款转入、外币资本折算差额和其他资本公积7项内容。其中其他资本公积包括资本公积现金捐赠、准备转入、债务重组和确实无法支付的应付款项。

2001年12月出台了《关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定》(财会[2001]64号)，明确关联方之间的资产交易所产生的显失公允的交易价格部分，设置“资本公积——关联交易差价”核算。

2006年2月财政部发布了包括1项基本准则和38项具体准则在内的新的会计准则，标志着适应我国市场经济发展要求、与国际惯例趋同的企业会计准则体系正式建立。在新颁布的企业会计准则中，利得的定义是：由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。葛家澍(2000)将利得或损失的内容划分为4种：偶发或非经营活动的收益(其他资本公积中的债务重组收益或豁免的债权)；企业与其他主体间的非交换性资产转移(接受捐赠非现金资产、接受现金捐赠、拨款转入)；持有资产或负债的价值变动(外币资本折算差额)；自然灾害或其他环境因素导致的利得或损失。可见资本公积(除股本或资本溢价外)的内容实质是一种“利得”。

二、新会计准则下资本公积的核算内容

新会计准则体系中对资本公积的解释是：资本公积是企业收到投资者的超出其在企业注册资本(或股本)中所占份额的投资，以及直接计人所有者权益的利得和损失等。资本公积包括资本溢价(或股本溢价)和直接计入所有者权益的利得和损失等，总账科目下只设两个二级明细科目即：“资本(股本)滥价”和“其他资本公积”，与原先相比，精简了许多。

1、资本(股本)溢价。核算内容包括：投资者出资额超出其在注册资本中所占份额的部分；同一控制下企业合并形成的长期股权投资，合并目按取得被合并方所有者权益账面价值的份额，享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润与支付合并对价的账面价值差额；以债务转为资本，债权人因放弃债权而享有股权的公允价值；可转换公司债券持有人行使转换权利，按股票面值和转换股数计算股票面值总额差额；专项应付款工程项目完工形成长期资产的部分；资本公积转增资本；支付与发行权益性证券直接相关的交易费用；企业将重组债务转增资本的，按股份公允价值总额与相应实收资本或股本的差额；股份有限公司采用收购本公司股票方式减资的，按股票面值和注销股数计算的股票面值总额与注销库存股账面余额的差额；购回股票支付价款低于面值总额，按股票面值总额与注销库存股账面余额的差额。

2、其他资本公积。核算内容包括：将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的，重分类日该投资的公允价值与账面价值的差额；资产负债表日，可供出售金融资产的公允价值高于或低于其账面价值的金额；采用公允价值计量投资性房地产的，将作为存货或自用建筑物的房地产转换为投资性房地产时，转换日转换资产的公允价值与账面价值的差额；采用权益法核算的长期股权投资，在持股比例不变的情况下，被投资单位除净损益以外所有者权益其他变动，企业按持股比例计算的应享有的投资份额等。

三、新会计准则下资本公积核算的存在问题

1、核算内容不一致。新会计准则中对投资性房地产的核算有如下规定：将作为存货的房地产转换为投资性房地产和将自用的建筑物等转换为投资性房地产的，在进行账务处理时，增加的投资性房地产和转销的存货或自营工程的公允价值与账面价值的差额若在贷方，则计入资本公积；若在借方，则计入公允价值变动损益。后者年终结账时转入“本年利润”科目，影响未分配利润。这样处理，虽然不会影响所有者权益的总额，但由于在所有者权益的构成中，资本公积与未分配利润的具体用途是不同的，最终会影响到企业不同投资者的利益。

2、核算内容太复杂。根据新会计准则规定，持有至到期投资、可供出售金融资产、长期股权投资、投资性房地产、递延所得税资产、应付账款、应付债券、专项应付款、递延所得税负债、实收资本、库存股、所得税费用等内容均涉及资本公积。在企业的创立、合并、增资、投资等组建或经营过程中，资本公积的处理问题越来越多。随着经济变革，资本公积的核算内容会越来越庞大，范围也会越来越广，但准确度却越来越低。

3、用途规定不明确。旧会计准则规定，资本公积的用途有转增资本和弥补亏损两个，并明确规定“准备”项目不得直接转增资本。现行《公司法》规定资本公积不得用于弥补亏损，但新会计准则没有明确规定资本公积的用途。新企业会计准则应用指南规定资本(股本)溢价可以直接转增资本，但对其他资本公积是否可以直接转增资本没有明确规定。

4、财务指标需调整。资本(股本)溢价是准资本，可以直接转增资本；其他资本公积的实质是利得和损失，通常在将来转入当期损益，或者转回。因此，在分析净资产指标时，对一些与净资产有关的财务指标要进行调整，以获得更加准确的信息，从而作出正确的投资决策。

5、信息披露质量受影响。资本公积作为资本储备的一种形式，其金额应该为真实存在的，但目前资本公积中有许多是来源于公允价值与账面价值的差额。公允价值会随着活跃市场上资产或负债的交易价格及其他不确定因素的变化而变化，将其变动计人资本公积的金额可能是未实现金额，到处置时，相应的其他资本公积要转出，计人当期损益。可见，这些情形下的其他资本公积并不是真正的资本公积，在将来都要转出，这样处理会使资本公积信息披露质最受到严重影响。

四、新会计准则下完善资本公积核算的建议

1、规范明细科目。建议取消“其他资本公积”明细科目，在“资本公积”科目下，按资本公积的特定来源分类设置明细科目进行核算。可以设置“资本(股本)溢价”、投资分享“、”有效套期“、”金融资产价值变动“等明细科目，使每类明细科目都代表一类资本公积的特定来源，这样可以更好地规范各类资本公积的用途，也可以增强会计信息的可靠性和相关性。

2、明确具体用途。新会计准则中应该明确规定，只有资本(股本)溢价可以直接转增资本。至于能否用资本公积弥补亏损，要看用于补亏的资本公积是资本(股本)溢价部分还是其他部分，若是资本(股本)溢价部分则不能用于弥补亏损。资本(股本)溢价实质上是所有者权益，将这部分资本公积用于弥补亏损等于变相撤资。也间接侵害了债权人的利益。

3、在股权分置改革中发挥作用。目前，在国家大力推动的股改大潮中，有的上市公司对资本公积的使用进行了有益的探索。例如，民生银行、华立控股等公司的股权分置改革方案是用资本公积向全体股东转股本，非流通股股东将共获得的全部转增股份作为对价支付给流通股股东。这一创新做法，拓宽了资本公积的使用思路，从程序上看也具有可操作性。资本公积对于一些股权结构特殊的上市公司来说，是支付对价的较好方式，资本公积的对价方案与缩股和送股方案相比有着天然的优势。

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