基于公司治理的内部控制的思考

杨　青　张慧慧

摘要：内部控制作为由管理当局为履行管理目标而建立的一系列规则、政策和程序。与公司治理是密不可分的。文章首先说明了基于公司治理研究内部控制的原因，公司治理是实行内部控制的制度环境，然后阐述了公司治理与内部控制的区别和联系，最后以全新的视角提出了基于公司治理结构下的内部会计控制系统理论框架。

关键词：公司治理内部控制理论柜架

中图分类号：F270文献标识码：A

文章编号：1004-4914(2009)04-013-02

内部控制的概念是1992年由美国COSO委员会正式定义的，是指由董事、管理层及其他人员在公司内进行的，旨在为经营的有效性、财务报告的可靠性、适用法律法规的遵循性提供合理保证的过程。实际上，内部控制是为了确保组织的最高层参与到整个机构的运作中，以实现组织目标。而公司治理结构从治理机关设置、权责配置等方面来确定股东会、董事会或监事会、经理层等不同权利主体之间的关系，由此导致股东会、董事会、经理层等权利主体之间形成不同的权利边界。经合组织(OECD)1999年发布《公司治理原则》，强调董事会对公司的战略性指导和监督，董事会需要实施风险评估、财务控制等。

一、基于公司治理研究内部控制的原因

公司治理结构与内部控制是密切相关的，内部控制要有效运行、功能得到完整的发挥，都必须以合理的公司治理结构为前提和基础，从这个意义上来说，公司治理是实行内部控制的制度环境。

“股东－董事会－总经理”委托代理链上的各个节点均是公司治理结构的主体。所谓公司治理结构，是指由所有者、董事会和高级执行人员即高级经理人员三者组成的一种组织结构。三者形成了一定的制衡关系。而内部控制的主体是“董事会－总经理－职能经理－执行岗位”委托代理链中的节点，核心在于总经理。因此，董事会和总经理同时是法人治理结构和内部控制的主体。董事会在公司治理结构中处于枢纽地位，也是内部控制系统的核心，它负责监督和控制经营者及高级管理人员的经营行为。以董事会为核心的公司内部治理控制是约束管理人员日常行为、保证内部控制向正确方向运转的关键。

公司治理结构就是对所有者、董事会、经营者之间权利分配和制衡的制度安排。经营者的实施内部控制权来源于公司治理结构制度安排下的剩余控制权，而一般说来，所有权结构决定公司的控制权状况。两权舍一时，股东和股东会直接实施内部控制；两权分离时，利益相关者通过董事会或监事会间接控制。所以，只有从源头实施内部控制，才能维护各利益相关者的权益。公司治理机制有效。才能保证不同层次控制目标的一致性。

二、公司治理与内部控制的关系

1、公司治理与内部控制的区别。公司治理是关于公司各利益主体之间权、责、利关系的制度安排。涉及决策、激励、监督几大机制建立和运行等。公司治理的理论基础是控制权与剩余索取权分配，有两种不同的治理理论：一是资本雇用劳动。物质资本所有者拥有控制权和剩余索取权；二是劳动雇用资本，人力资本所有者掌握控制权和剩余索取权；三是利益相关者分享理论，控制权和剩余索取权由所有利益相关者掌握。

公司内部控制伴随着组织的形成而产生，是由公司董事会、经理层以及其他员工实施的，旨在为实现经营活动的效率和效果、财务报告的可靠、相关法律法规的遵循等目标而提供合理保证的过程，其整体框架包括控制环境、控制程序、风险评估、信息与沟通、监督机制(COSO，1992)。建立内部控制是为了实现效率经营、防止舞弊。通过划分职责，包括组织规划、分工、授权审批、独立负责制度，明确各部门、各岗位和员工职责、制定作业标准等实现控制目标。

公司治理主体是股东、债权人、员工、政府等利益相关者，治理主体通过治理机制和既定的绩效目标促使经营者有效地履行经营责任，对经营者给予激励约束，促使经营者努力经营、做出科学决策。经营者建立组织结构(执行层组织结构或经营者层次组织结构)，对公司经营活动和财务活动控制，解决经营效率问题，实现绩效目标。经营者层次内部控制有效，但治理主体时经营者实施的治理或监控未必有效。另一方面，组织结构的运行效率并不能代表内部控制的效率，也不能代表公司治理效率。

2、公司治理与内部控制的联系。关于二者的联系，学界已经进行过一些研究与探讨，归结起来主要有以下结论：

(1)内部控制是公司治理的基础。杨雄胜(2005)认为，没有系统而有效的内部控制，公司治理将成为一纸空文，而内部控制是实现公司治理的基础设施建设。在2004年的美国银行管理学会信托风险管理年会上，联邦储备委员会理事Susan SchmidtBies在题为“公司治理中的当前问题”的发言中谈到，董事有责任监督内部控制过程，唯此才能去合理预期他们的指示是否得到完全的遵循。她认为进行公司治理的前提是落实内部控制。

(2)公司治理是内部控制的环境要素之一，是内部控制的前提。阎达五、扬有红(2001)认为随着公司治理机制的完善。内部控制框架与公司治理机制的关系是内部管理监控系统与制度环境的关系。黄世忠(2001)提出。如果不强化公司治理结构的基础建设，要建立、健全内部控制以确保会计信息的真实、完整只能是奢谈。吴水澎和陈汉文等(2000)、张安明(2002)、李明辉(2003)、程新生(2004)在相关研究中均持相似观点。

(3)内部控制与公司治理是相互包涵的嵌合关系。王蕾(2001)认为，内部控制与公司治理具有高度的相关性，一个健全的内部控制机制实际上是完善的公司治理结构的体现。反过来。内部控制的创新和深化也将促进公司治理的完善和现代企业制度的建立。李连华(2005)指出，内部控制与公司治理这两个管理系统在主体、目标和内容上有着很多重合点，他认为内部控制与公司治理不是内部与外部、主体与环境的关系，而是“你中有我、我中有你”的相互包含关系，因此，“嵌合论”更能准确地描述公司治理结构和内部控制的相互关系。

内部控制与公司治理遵循的原则都是相互牵制、制衡。在完成企业的经营目标过程中两者有一定的重合。内部牵制既是内部控制的基本的原则，也是内部控制的基本内容。而完善公司治理的目标就是建立董事会、监事会、经理等利益相关者之间的相互牵制、制衡关系。因此，公司治理也可以看作是广义的内部控制机制。

三、基于公司治理结构的内部会计控制系统理论框架

1、基于公司治理结构的内部控制的性质。关于内部控制性质的探讨中，先后出现了内部牵制制度、内部控制制度、内部控制结构、内部控制整体框架、风险管理整体框架等内部控制观念。而“框架”、“结构”强调的是内部会计控制的要素组成；“制度”、“方法、措施、程序”仅

说明内部会计控制存在的形式。是从静态的角度来描述内部会计控制。上述定义都不能准确地反映内部会计控制与管理活动融为一体。由不同的相互作用、相互联系的要素组成，有明确的目标，既表现为静态的一系列制度、措施、程序、方法。又表现为动态的控制活动、过程以及文化的综合系统的本质。因此，以系统论来定义内部会计控制就会显得更加全面合理。

根据系统的定义和条件，内部会计控制符合一个系统的要求。首先。内部会计控制包括八大要素构成；其次。各要素之间、要素与整体之间以及内部会计控制与外部环境之间存在着相互作用和相互联系；再次，内部会计控制有明确的目标，确定的功能。内部会计控制是一个开放和动态的系统，即要适应所处的环境并不断地发展变化。将内部会计控制定义为系统能更准确地反映内部会计控制由特定要素构成、各要素相互联系、相互作用、有确定功能的系统本质，同时也更能准确地反映内部会计控制既包括静态的规章制度和程序，又包括动态的控制活动和过程；既包括硬的控制指标又包括软的控制文化、环境；既有精炼的框架又有“有血有肉”内容的系统特性。强调内部会计控制的系统性还在于防止孤立地、片面地看待内部会计控制各构成要素。这种系统性是内在的，与业务相融合，这决定了其所有权归属管理人员，而外部相关团体并不对其直接负责。不过作为一种内在系统，内部会计控制系统又表现出一定的开放性和包容性。它要不断地与外部相关团体进行信息交换，同时对外提供有用信息。因此，本文将内部会计控制定性为一种内在的开放和动态系统。基于系统论来构建内部会计控制系统。

2、公司治理下内部控制的目标。内部控制存在的根本是内部控制的目标，建立内部控制框架、评价内部控制也要以此作为指导性参照物。从内部控制制度的目标和内容的演进进程看。现代企业制度下的内部控制制度应该拓展到企业的各个方面，成为公司控制权结构的具体体现，而不仅仅是查错防弊，在这一点上与企业组织形式的演化及治理结构的发展相一致。在独资企业中，由于两权合一。不存在现代意义上的内部控制制度。只有为保护业主资产安全而设置的内部牵制措施。在公司制企业产生之后，剩余索取权与控制权在一定程度上产生了分离，随之产生了代理问题和搭便车现象，内部控制由此产生，但其职能仪表现为保护资产和查错纠弊，其内容也仅仅限于从管理者的氟度来对整个生产过程进行控制。在现代公司制度下，以保护资产和查错纠弊为目标的内部控制机制显然不能满足需要，继而就产生了以更新内部控制结构为主体的内部控制机制。这种内部控制制度，其职责不仅包括财产的安全完整，检查会计资料的准确、可靠，还将促进公司贯彻经营方针以及提高经营效率纳入其中。这是公司治理结构对内部控制提出的新要求。作为公司治理中控制权合理安排的内部控制在目标上已经远远超出了传统的内部控制制度。公司治理结构中很多不合理的因素导致了很多的不良后果，如公司信息不透明、内部人控制和运作不规范等弊端，公司的经营决策也不能做到科学化和民主化，同时由于公司的激励机制设计不合理导致激励手段相对落后。要解决这些问题除了优化股权结构以及完善外部控制机制以外。还可以通过健全公司的内部控制，降低内部人发生败德行为的可能性。所以，内部控制的目标除了上述目标以外，还有一个特殊的目标，即健全符合现代企业制度要求的法人治理结构，形成科学合理的决策机制、执行机制和监督机制。

3、公司治理下内部控制的新内容。有的公司内部控制的各种制度和措施看似非常完善，制定了一堆规章制度文件，却空有其表，实际管理中仍然是内部控制缺失。之所以会出现这种情况是因为。传统的内部控制理论都注重于一般技术规则的讨论，只是将内部控制的内容局限于一个较小的范围内，似乎只要有一套完整的内部控制制度，公司完善的内部控制体系就建成了。然而随着企业的不断发展，企业的所有权和经营权出现了分离。在这种新的形势下，传统的内部控制的内容不再适应形势的发展，必须拓展内部控制的内容。在现代企业制度下公司的内部控制内容应分为两个方面：第一个方面是从经营者角度出发。也是传统内部控制的内容，对生产经营过程实施控制；第二个方面是从所有者角度出发，对包括管理者本身实施监控的控制体系。公司内部控制的主要内容包括：环境控制、业务控制、资金管理控制、会计系统控制、电子信息系统控制、内部稽核控制等。其中环境控制包括治理结构控制、管理思想控制、员工素质控制、授权控制等。业务控制包括销售及收款业务控制、购货及付款业务控制、投资及筹资业务控制、生产循环控制等。

四、结论

内部控制与公司治理之间既存在差异，又相互影响、相互促进。建立健全公司治理，保护投资者尤其是中小股东利益是当前资本市场发展的重大问题，而加强内部控制制度建设。保障内部控制制度的运行，是解决企业效率低下、会计信息失真的重要途径。因此。应当将这两个问题统一起来加以考虑。一方面，加强和完善企业内部控制，应从完善公司治理出发完善企业内部控制环境，防止少数人操纵公司经营和财务报告系统。应增强董事会的独立性，提高外部独立董事的比重，最大限度地维护所有股东的权益，降低代理成本。同时，在董事会下设立主要由外部董事组成的审计委员会。对内部控制、会计信息质量、注册会计师聘任等进行评估和监督。另一方面，在完善公司治理的同时，管理当局应当建立健全内部控制，以提高经营效率防止舞弊行为。尤其应当加强权责分派和授权控制、内部报告、内部审计和预算控制制度，以促进公司治理的实现。

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