韩国会计准则的发展

赵丽娜

随着国际经济一体化趋势的日益加强，资本市场的全球化以及与之息息相关的会计准则国际化，已成为各个国家面对的一个不可回避的现实。韩国为了加快引进国际会计准则的步伐，建立了会计准则国际化筹备委员会，通过广泛听取学术界和业界的意见并深入研究，已确定了会计准则国际趋同计划。纵观韩国会计准则的发展，其制定机构已经从原来政府制定变成了民间准则制定机构来制定，准则框架和内容也发生了较大的变化，其发展过程带给我们很多启示，值得我们深入思考。

韩国会计准则发展阶段

(一)第一阶段：

旧韩末与日本统治时期

1932年7月，韩国最初的计理士开业，其主要业务包括会计顾问、税务申报、编制会计报表、培训会计人员等。20世纪40年代，去日本留学取得日本计理士资格的人开始在汉城和平壤从事会计师事业。在朝鲜留学生较多的日本明治大学，朝鲜人金询植教授用日语出版了《商业簿记要义》，这给朝鲜留学生以刺激和影响。

(二)第二阶段：

会计制度的导入与补充期

这个阶段又分为三个时期：

ll解放与韩国战争时期(1945～1980)

1945年9月组织了“朝鲜计理士会”，1946年3月13日根据统一的会计用语标准制定了《商业用语制定义》。1953年韩国计理士会成立，有力推动了财务会计制度的发展。

2会计制度的导人期(1958～1973)

韩国于1958年第一次制定了《企业会计原则》和《财务报表规则》，并从1959年1月1日开始实行。它们是由财务部部长的咨询机构，即财政金融委员会下属的企业会计准则制定分科委员会研究制定的。《企业会计原则》从学术角度上规定了制定财务报表的原则及原理，而《财务报表规则》作为《企业会计原则》的补充，规定了财务报表的用语、格式、会计处理方法。所以《企业会计原则》并未以法律或财务部告示的形式发表，而《财务报表规则》则在1958年7月2日以财务部告示第169号的形式公布。这些规定为原来无原则、各行其是的会计实务的统一及质量水平的提高作出了很大贡献。1962年制定的《证券交易法》，1963年制定的《法人税法》、1968年制定的《有关培育资本市场的法律》、1972年颁布的《有关经济的安定和成长的总统紧急令》、1973年制定的《企业公开促进法》等，不仅对经济界有很大影响，也使与此相适应的新的会计制度形成成为必需。

3会计制度的补充期(1974～1980)

《上市公司等的会计处理规定》于1974年7月以总统令第1976号公布。该规定是根据《证券交易法》第126条制定的，与其后修订的《企业会计原则》几乎内容相同。《上市公司等的财务报表规定》于1975年4月以财务部令第1098号公布。该规则也是根据《证券交易法》第126条制定的，与其后修订的《财务报表规则》几乎是同一内容。自1974年7月起，韩国的会计制度开始二元化，即分为企业会计规定和上市公司会计规定两部分。这个二元化过程持续到1981年12月将这些规定废止、制定新的会计基准为止。

(三)第三阶段：

会计基准的稳定发展期至现在

1980年12月制定公布了《关于股份公司的外部审计的法律》(以下简称外审法)。1981年12月23日根据外审法的规定，由证管委把以前的企业会计规定和上市公司的会计规定综合起来制定了统一的企业会计准则，统称为《企业会计基准》。1984年、1990年、1992年、1994年、1996年、1998年、2000年多次进行过修改。并且在1996年12月修改实施了《关于研究开发的会计处理基准》、《中期会计报表准则》、《租赁业会计处理准则》、《建设业会计处理准则》和《合并会计报表准则》。

从2002年开始，中国、日本和韩国在会计领域建立了定期对话机制，每年召开一次三国会计准则会议，沟通三国会计准则的进展，并就会计国际趋同问题进行磋商。2005年，在我国西安召开的中日韩三国会计准则制定机构会议上，三方签署了会计合作备忘录。2007年3月15日，韩国正式宣布了全面实施国际财务报告准则的路线图。2008年10月9日至10日中日韩会计准则制定机构会议在北京举行，介绍各国会计准则建设、实施和国际趋同情况，重点讨论了如何扩展“亚洲——大洋洲”国际或地区会计准则制定机构的交流与合作平台问题，达成了共识，拟在会后稳步推进此项工作。

韩国会计准则组织演变

1999年以前，韩国的会计准则由证券交易委员会下属的会计体系研讨会制定，即由政府部门主导会计准则的制定。1998年lO月，韩国政府和世界银行磋商，同意成立独立的私营部门的会计准则制定机构，作为第二次结构性调整贷款(20亿美元)所附政策的一部分。1999年6月30日，韩国政府对会计准则的制定进行了重大改革，成立了一个新的独立的民间会计准则制定组织——韩国会计准则理事会。

根据韩国法律规定，会计准则制定权属于国家金融监督委员会(Financial Supervision Commission，FSC)，它是一个政府机构，但具体工作由具有公共性质的民间机构——金融监督院来做。金融监督院又将会计准则的制定权委托给了另一个民间机构——韩国会计准则理事会(Korea Accounting Standards Council，KASC)。韩国会计研究院(The Korea Accounting Institute，KAI)研究部进行研究，为新的和修订的会计准则准备草案，并为韩国会计准则理事会提供技术支持。KAI由5个部分组成：一般成员、董事长、韩国会计准则委员会(Korea Accounting Standards Board，KASB)、韩国会计准则咨询议会(Kurea AccountinStandards Advisory Council，KASAC)及其研究部门。KAI的使命是保护利益相关方，通过提高会计信息的相关性、可靠性和可比性，参与会计准则制定活动以及对会计审计问题进行研究，来促进商业企业的发展。KASB每月举行两次理事会，其职责主要是制定、修订及解释韩国会计准则；及时报告财务报告缺陷的重大领域；采纳国际会计职责作为最低指南，以提高韩国会计准则的质量并适应韩国的经济环境。由20个非常任委员组成的韩国会计准则咨询委员会向KASB提出建议。各部门之间的关系及韩国会计准则的制定程序可以分别通过图1和图2来表示。

韩国会计监管机构

韩国的会计监管机构由政府部门和私营部门两部分组成。在政府部门方面，

法律支持是由财政经济部(Ministry Of Finance and Economics,MOFE)提供的，主要有公司法、证券市场法、外部审计法以及其他与证券市场监管有关的法律等。会计监管是由金融监管委员会(FSC)来负责，同时下设金融监管中心(Financial Supervisory Service，FSS，)，负责对公司的会计活动进行监管。在私营部门方面，由两个机构构成：一个是韩国会计准则理事会(KASC)，负责会计准则的制定；另一个组织是韩国注册会计师协会(Korea Institute of Certified Public Accountant，KICPA)，负责审计质量控制。KASB将准则制定之后，向金融监管委员会(FSC)报告，而FSC通常都会接受该会计准则，只有在非常有限的情况下，才会要求修改。这种情况仅限于会计准则与国际会计准则不一致，或者会计准则偏向于某些部门的利益。

韩国会计准则框架

韩国财务报告概念框架原则上以IASB的概念框架为基础，考虑韩国财务报告环境的特殊性和财务报告手段而制定的。它被誉为面向未来、体现韩国国情的框架，由7章157个文段构成。韩国先制定了一部分具体会计准则，后来才开始制定统一的会计概念框架。韩国财务会计概念框架先后制定过两次，其一是1999年，韩国金融监督院会计制度审议委员会制定过一次；其二是2003年，韩国会计研究院会计准则委员会又制定过一次。韩国财务会计概念框架由以下7部分组成：绪论、财务报告的目的、会计信息的质量特性、一般目的的财务报表、财务报表的基本要素、财务报表基本要素的确认、财务报表基本要素的计量。

(一)原结构(韩国会计研究院／韩国会计准则委员会之前，图3)

会计改革前会计准则的结构与美国是一致的，主要问题在于会计准则不是以公告的形式发布，而是法律文件。

(二)新结构(图4)

韩国会计准则发展特点分析

1韩国是一个参与重大国际贸易和国际投资的具有重要经济地位的国家，在20世纪早期受到日本的侵略，而日本在19世纪末采用欧洲大陆法系制定《商法》，因此韩国是根据一部可以上溯至拿破仑一世时期对罗马法律体系解释的商业法案制定会计法规。

2韩国的会计法规体系经历了一个变化过程。开始，韩国学术界多受日本的影响，属于大陆式的成文法系。后来，随着到欧美等国留学人员的增加，逐渐转化为欧美式的法律体系。

3韩国会计准则制定机构的变化是迫于世界银行贷款条件的压力，并不是韩国根据本国经济条件作出的自主选择。1998年亚洲金融危机对韩国经济产生了重大影响，为了帮助韩国经济走出低谷，世界银行向韩国提供了一系列的援助，其中包括向韩国提供数笔贷款。1998年10月，根据世界银行提供的总额为20亿美元的第二批结构性贷款所附条款要求，韩国政府同意成立独立的民间组织形式的会计准则制定机构。根据韩国政府的这一承诺，韩国会计基金会和韩国财务会计准则委员会于1999年9月正式成立并开始运作。因此，世界银行等国际组织的参与对韩国会计准则的制定产生了间接影响。

4从准则的内容上来讲，韩国的模式是首先考虑采用国际会计准则，在国际会计准则没有相关规定或规定不够详细的情况下，参照美国会计准则，只有在上述两者均不存在或不适用的情况下，才考虑制定本国的准则。由于世行的要求，韩国会计准则制定过程中考虑借鉴的成分占主导，自主制定会计政策的成分相对较小。

5从体例结构上看，韩国会计准则与国际财务报告准则及美国财务会计准则非常相似。另外，在具体会计政策的选择上，也受到世行等国家组织的影响，如韩国固定资产准则中要求以公允价值作为固定资产的计量基础，采用这一方法的一个主要原因是韩国的税法允许对固定资产进行重估，而且世行对韩国贷款的某些指标的计算，也是以资产的重估价而不是历史成本为基础的。

启示思考

(一)应积极参与国际协调和沟通，特别是国际财务报告准则的制定过程

国际会计准则委员会经改组后，理事会及咨询委员会构成比例发生了很大变化，以英、美为代表的发达国家主导了国际会计准则的制定进程，因此要在国际会计准则的制定过程中更有发言权，区域间合作就显得相对重要。中、日、韩三国在某些会计问题上具有相似性，三国的一致性意见应该引起国际会计准则理事会的充分重视和考虑，从而有利于维护亚洲国家的利益。

(二)会计的发展受到客观环境的制约

会计准则制定模式的改变在很大程度上受到客观环境的影响，环境对会计的影响不仅仅体现在会计准则制定机构的变化方面，更影响到会计准则的具体内容及国家对证券市场的监管机制和手段。韩国的情况也是如此，如果不经历1998年的亚洲金融危机，韩国的会计准则完全会是另外一种模式。因此，会计准则的制定，不能脱离所处的客观经济环境，会计的发展要受到环境的影响和制约，同时也要在更大程度上反映客观实际。

(三)关于会计国际化问题

虽然会计国际化是大势所趋，各国在制定本国准则时都在最大程度地吸收国际会计准则的研究成果以促进会计准则的国际协调，但是各国准则制定机构也同时对本国经济环境中与国际会计准则产生背景不同的一些特殊问题表示关注，韩国也认为在大的原则一致的情况下，应允许各国准则制定机构根据本国实际对一些会计政策作出选择。因此，大家的共识是会计国际化要从实际出发，注重解决本国实际问题。

(四)会计准则的制定要注重解决实际问题

鉴于实践中出现的新的会计问题纷繁复杂，要对这些问题作出规范，必须根据未来新出现经济业务的实际情况进行具体分析，进而选择恰当的会计处理方法，有些情况下准则制定机构认为适用的会计处理方法难免与预先设定的会计概念框架相抵触，会计概念框架的内容有时甚至会成为未来制定会计准则的障碍。因此，韩国会计准则制定机构对会计概念框架的制定均持谨慎态度。从实务角度讲，各国会计准则制定机构更侧重于解决实际问题，而不是单纯受理论体系的制约和束缚。

(五)对各国会计准则制定机制应有正确的认识

韩国的会计准则虽然目前均由民间机构制定，在一定程度上具有独立性，但同时我们也应看到这种机制下所带来的问题，一是其独立性是相对的，这两个机构均是按政府部门的授权从事会计准则制定工作，其所制定的会计准则必须满足相关部门的要求。二是民间机构制定的会计准则在实际执行中不具备足够的法律效力，很难保证其有效实施。民间机构制定准则是否就具有一定的优势并没有得到实践的验证，韩国现有模式实际上是在世行等国际组织的压力下形成的。对会计准则制定机制问题应客观看待，我们认为，基于实质重于形式原则，哪一个机构制定准则并不重要，重要的是其所制定的会计准则是否具有较高的水准，按其提供的会计信息，是否能够客观、真实地反映企业的财务状况和经营成果，从而有利于投资者及其他信息使用人的需要。各国的准则制定机制均有其存在的历史背景和客观条件，采用其他国家的做法很多时候并不能解决我国的现实问题，而且也不符合我国现行法律的规定。