会计报表重心转移探析

翟晓瑜

[摘要]本文在追溯会计报表历史演进的基础上，深刻地分析了会计报表重心转移的历史原因，指出在新的环境下会计理论和实务的发展趋势。我国新会计准则中重新确立资产负债表酊重心地位，必将提升会计信息的披露质量，促进我国资本市场的健康发展。

[关键词]会计环境；会计报表；重心；转移

[中图分类号]F230

[文献标识码]A

[文章编号]1673—0194(2009)19—0026—02

编制会计报表是实现会计目标的重要手段。在会计报表体系中，资产负债表和利润表属于同一个计量过程所反映的两个方面，并具有勾稽关系。然而，随着会计所依存的环境变化，人们对会计信息的需求也会相应地发生变化，企业编制会计报表不是依据收入费用观，就是遵循资产负债观，收入费用观强调利润表的主导地位，资产负债观则以资产负债表为重心。在财务报表发展演化的历史上，企业财务报告经历了由以资产负债表为重心到以利润表为重心，而后又向以资产负债表为重心回归的过程，这些变化有着深刻的历史原因。

一、以资产负债表为重心的初级阶段

资产负债表起源于17世纪欧洲国家商人定期编制的财产目录(properties inventory)。早期的会计报表侧重于对企业的资产和负债的反映，并把它们作为计算收益的主要基础。原因是：早期的企业组织简单，资本来源单一，长期耐用资产很少，商人们的经营活动大多是单独的、互不关联的，盈利的计算只需要在一次性贸易或合伙经营期结束时进行。由于会计分期概念尚未形成，没有为计算收益而规定的资产计价和摊销制度，记账的目的主要是为了反映和控制业主所经营的资产而非利润。随着复式簿记在欧洲大陆的广泛传播，会计分期观念的逐渐形成，人们开始定期编制财产目录，以便进行期间损益计算，并用于掌握和控制全部财产。收益的计算通过比较经营结束与开始时的财产物资价值的增减变动来进行，即“利润=期末财产一期初财产”，人们开始认识到按年度终了进行结账和计算损益的合理性，按年度编制资产负债表也逐渐成为一项会计惯例。但是，因商品经济仍不发达，独资企业和合伙企业是最流行的企业组织方式，所以账务处理以业主权益为重点，会计报表侧重于对偿债能力与流动性的表达，人们没有认识到资产增值的原因是收益，从而也造成人们重视资产负债表中资产的状况，而忽视了收益表所揭示的收益情况。人们对资产负债表中有关偿债能力的信息日趋关注。20世纪以前，欧美国家政府和企业多以短期借贷为主，由于缺乏企业关于偿债能力的可靠信息，债权人只能把企业是否拥有充足的资产作为判断其债权安全性的标准，并对其(尤其存货)变现能力给予了极大的关注，同时把注意力较多地集中在与企业偿债能力密切相关的资产计价方法上。受传统观念的影响，人们通常认为企业拥有充足的资产就具有强的偿债能力，其贷款就是安全的，因此，提供资产及其变现能力信息的资产负债表受到重视。以资产为税基的税收法规制度，使企业经营者、业主以及税收管理当局都自然地将资产负债表视为企业报告的重点，并对其反映的信息特别关注，因为，计算财产税所需要的数据完全集中在资产负债表之中。15世纪至18世纪，欧洲许多国家的税法主要是以财产税为主，计算财产税所需要的数据完全集中在资产负债表之中，例如，15世纪意大利在报告应税财产时就已经使用资产负债表，17世纪法国的一些法律强调商人们必须提供有关资产和负债的报告，1857年德国在有关法律中要求企业编制年度资产负债表，也是出于同一目的。这一时期的学术权威们都认同收益就是“资产净值增加”的概念，资产负债表的重心地位也十分明显。

二、从以资产负债表为重心向以利润表为重心转移阶段

20世纪后，随着社会经济发展状况、人们会计观念以及法律规定等环境的变化，以资产负债表为重心的业绩报告方式受到越来越多的冲击，利润表逐渐取代资产负债表占据了主导地位，资产负债表中各项目的数据则是考虑到收入和费用匹配之后的结果。发生这一变革的原因主要是：工业革命的成功和生产技术的改进，使得工商企业的规模日趋庞大。尤其是20世纪30年代，股份公司纷纷出现，股票投机之风日趋盛行，因为定期计算收益是支付股利的基础，收益表中的数据反映了相关利益集团间的直接利益，所以资本市场也越来越多地关注公司的收益指标，反映企业获利能力的利润表就成为有关方面关注的焦点。20世纪20—30年代的经济危机后，西方各国健全和完善各种经济法规以加强对经济活动的管制，税法不再以财产税为主，而以企业所得税为主，企业所得税以企业收入或净利润为应税对象，税金的计算和征收需要依靠收益表所提供的信息。为防止企业利用各种手段来操纵利润，政府加强了对企业收益指标的监管力度，会计规范的重点偏向利润表，对公司的评价也主要以相关利润指标为基础。20世纪中期以后，企业倾向于使用发行股票和债券的长期资金的融资方式而非短期借贷。在持续经营情况下，资产负债表所揭示的企业偿债能力并不全面，利润表要比资产负债表更能帮助人们分析企业的长期偿债能力，根据企业的利润表揭示的经营成果信息，更利于进行有效的投资、信贷及其他相关经济决策。另外，随着委托代理关系的深入发展，会计核算和会计报告也需要把企业收益及其分配作为重点。因为随着企业的股东日益分散，其经营活动基本上已由股东集团聘任的专职经理来控制，会计不仅要反映企业各种资源及其变动情况，而且还要着重反映管理当局的经管责任。这时，利润表的重要性自然显著地上升并取代资产负债表成为财务会计的核心。著名的会计学家利特尔顿把收益及其报告概括为会计的“重心”(cen-ter of gravity)，并指出企业利益相关方集团最需要的信息只能由一系列的利润表来提供。

三、从以利润表为重心逐步向资产负债表为重心转移阶段

从20世纪70年代起，世界性的通货膨胀以及会计核算中长期坚持的币值稳定假设和历史成本原则，使财务报表难以反映企业真实的财务状况和经营成果。尤其是70年代中期，随着知识经济的兴起，人力资源等无形资产在企业总资产中的比重大大提高，人们对会计信息的需求也发生了根本性变化。投资者不仅关注企业现在的经营业绩，更希望了解企业所拥有的资产状况和未来发展的趋势，因为资产的规模、质量和结构反映了企业未来潜在的创利能力。但是，以利润表为重心的财务报表体系，利润表和资产负债表各项目的数据受制于收入和费用的配比，使资产负债表沦为利润表的副产品。80年代后，随着衍生金融工具的出现和大量使用，会计所依存的经济环境更加复杂多变，企业生产经营中存在的不确定性不断增加。但基于传统的财务会计理论，对于因资本市场的剧烈波动而使交易蕴含的极大风险，会计却不予以确认和记录，使历史成本与资产、负债的现实价值脱离甚远，掩饰了企业