从会计核算角度看制定煤炭开采准则的必然性

黄国良　施亭宇

[摘要]煤炭行业在发生着翻天覆地的变化，而其会计核算制度和办法已不适应改革发展的新要求。本文就从煤炭企业现行会计核算中存在的问题出发，浅析制定煤炭开采准则的必然性。

[关键词]会计核算；煤炭开采准则

[中图分类号]F230[文献标识码]A[文章编号]1673-0194(2009)19-0014-03

煤炭是我国重要的基础能源和原料，在国民经济中具有重要的战略地位。现行的煤炭工业企业会计核算办法是1991年由原能源部颁布实施的，16年来，我国煤炭工业发生了很大的变化，我国企业会计制度也进行了较大的变革，有些会计核算制度和办法既不适应煤炭产业改革发展的要求，又不能与世界的和全国的会计制度改革接轨，已不适应改革发展新形势的要求。我国煤炭行业作为一个极其重要的特殊行业，完全有必要也有能力制定并实施适合其自身发展的新的会计准则。

一、煤炭采掘业会计核算的特殊性

煤炭行业的会计核算与一般工业企业的会计核算相比有其自身的显著特点。如矿务局采用局、矿(厂、处)、区队(车间)三级会计核算体制，矿务局(独立矿、厂)为独立核算单位，负责全部成本和费用的管理与核算，矿(厂、处)是矿务局内部的独立核算单位。是企业成本和费用管理与核算的中心环节，矿(厂、处)所属的区队(车间)是矿务局的基本生产组织，实行直接成本和制造费用核算；煤炭行业的原选煤生产没有原材料、在产品和半成品核算；煤炭企业的生产是建立在资源绝对有限基础上的生产，从经济学的意义上说，煤矿的报废和企业的清算是一种必然，等等。

煤炭行业的特殊性使其需要一份特定的准则来对会计和财务行为进行一定的规范，但迄今为止，煤炭企业的会计核算还是以1991年颁布的《煤炭工业企业会计核算办法》为主要依据。在这17年的时间里，随着社会主义市场经济体制的建立和完善，煤炭企业面临的宏观环境和微观基础都发生了根本性变化，企业体制转化，机制转换，改革深化，社会职能剥离，辅业改制，生产方式更新，安全整治力度加大，行业标准提高，可持续发展观的提出以及对外开放程度逐渐加大等因素，使煤炭企业会计核算与管理都发生了很大的变化，并且国家对矿产资源的法律法规也随着经济的发展不断发生变化。2006年底中国煤炭工业协会发布了《煤炭成本核算办法》征求意见稿，但此征求意见稿也仅限于煤炭企业的成本核算问题，并且没有充分体现出煤炭行业的特殊性。由于缺乏统一的准则对煤炭企业特殊活动(矿业权取得、勘探及评估、开发及开采)的会计核算行为进行规范，各企业对这些特殊活动的会计处理方法不一致，使我国煤炭企业提供信息的成本大大增加，各企业的会计信息可比性差，不利于国家对煤炭企业的管理。因此必须制定相关准则，对我国煤炭业的会计核算加以规范。

二、煤炭企业现行会计核算中存在的问题

1会计核算要素存在的问题

我国煤炭企业会计要素存在的问题主要是成本要素的缺失。随着近几年资源有偿使用改革的不断推进和节能减排要求的不断提高，新增的资源成本、环保成本等的核算问题一直困扰着煤炭企业。按照现行煤炭系统成本核算办法，决定煤炭价格的成本主要是生产成本、销售费用、管理费用和财务费用。而一些与煤炭开采相关的成本费用，如资源价值、安全成本、改革成本、转产成本、环境成本等费用没有或很少列入现行成本。

煤炭成本要素的长期缺失，使得煤炭企业以及大型的煤炭基地的发展缺乏后劲，带来的一系列社会问题难以解决。我国第一部《煤炭产业政策》日前由国家发展和改革委员会正式对外发布，《煤炭产业政策》明确提出应完善煤炭工业税费政策，推进煤炭生产完全成本化改革，煤炭企业旧有的会计核算办法因为不适应煤炭完全成本的需要正面临着变革。由于现行的煤炭成本核算办法并没有完全反映煤炭的真实成本，造成煤炭价格形成机制不合理，与成本背离严重，催生出煤炭行业“暴利”的假象，导致煤炭被过度开发和消费。严重影响了煤炭行业的健康、持续发展，甚至威胁到国家的能源战略安全。因此完善煤炭企业成本核算体系，将各成本要素体现到煤炭成本中去，是新准则要解决的主要问题之一。

2会计核算方法存在的问题

(1)各个阶段的成本要素以及成本是资本化还是费用化的问题

煤炭上游行业生产包括4个阶段：矿业权取得阶段、勘探及评估阶段、开发阶段以及开采阶段。

实行矿业权有偿使用制度之后，关于矿业权取得过程中发生的费用的会计核算一直缺乏统一的规范，主要存在的问题有：矿业权取得阶段有哪些成本要素；这些要素中哪些可以资本化；会计科目及账户如何设定。

在矿产资源勘探阶段的会计问题中，最关键的是勘探费用如何处理，即是否资本化和如何资本化的问题。当然，在这之前，必须对勘探及评估阶段的费用要素范围有明确的说明。目前，IFRS 6采用成果法对勘探及评估资产进行确认，而FASB采用体现其国情的权益集合法进行确认。那么我国使用哪种方法是需要研究清楚的一个重要问题。

开发阶段的费用一般都予以资本化，这个问题目前不存在争议。而煤炭开采阶段的主要问题是维护费何时费用化，何时进行资本化。

(2)矿产资源资产的计量问题

计量是会计系统的核心职能，计量的关键在于计量属性的选择，计量属性是指会计要素用某种可用货币加以计量的特性。矿产资源资产的会计计量问题，存在着两个层面的选择：一是计量基础的选择；二是在某一计量基础下的方法选择。

矿业权取得有购买法、租赁法和债务法等方法，那么不同的方法下将如何确定矿业权取得成本。而关于勘探及评估资产的计量，由于矿产资源资产的历史成本与其价值的较大偏离，从而引发了矿产资源资产历史成本计量和价值计量之争。那么我国煤炭矿产资源储量资产的价值由哪些部分构成，采用什么方法对矿产资源资产进行计价，是采用历史成本法还是价值确认法，这些都是需要确定的。

(3)矿产资源资产的折耗问题

折耗是指递耗资产随着采掘工作而逐渐转移到所开采的产品成本中去的那部分价值。递耗资产与其他固定资产相比，有其自身特殊性，因而折耗方法不能与其他固定资产相同。那么我国矿产资源资产折耗的计算基数是什么?矿产资源有形化(即资本化)后，会计科目与账户设置、摊销方法，特别是如果产量随时间衰减，生产期随矿产资源产量而变化，那么投资成本(即矿产资源资产)怎样摊销和折耗?

(4)矿产资源的减值问题

勘探及评估阶段发生的资本化支出在未确定权益区具有商业价值之前，是被列入“未探明矿区”的，随着勘探活动的进行，每天都要对该项资产进行评估，若否定的勘探信息较多，就要计提减值准备。探明储量之后，企业进入开发和生产过程，在开发生产阶段，会计期末也需要对已经资本化成本的账面价值进行减值测试。那么应该

如何进行减值测试?如何设定会计科目?

(5)矿产资源资产转让问题

矿业权作为一种财产权，在流转中实行有偿原则，探矿权人、采矿权人要按规定分别缴纳探矿权、采矿权使用费和由国家出资勘查形成的探矿权价款和采矿权价款。我国矿业权的流转有两级市场，一级出让市场是国家垄断，矿业权出让者是唯一的，由代表国家进行矿业权管理的机构负责，采取有偿取得的制度。二级转让市场是矿业权人之间的经济行为，探矿人有优先取得采矿权的权利，在完成最低勘查投入后，允许转让其依法取得的矿业权，其风险投资可以在后期交易中得到回报；矿山企业因产权变更的需要可以依法转让采矿权。转让会计的核心问题便是在转让发生时是否应该确认一项收益或损失的问题。矿产资源资产转让按资产计价的方法、矿区减损评价的基础、整体转让还是部分转让以及转让条件的不同可以划分不同的转让类型，这也给矿产转让收益的确定带来了困难。未探明储量的转让会计处理与已探明储量的转让的会计处理有何不同?货币型交换和非货币型交换分别如何进行处理?

(6)矿产资源资产的信息披露问题

会计报告是现代企业财务会计工作的最终成果，它既是一个财务会计程序，也是企业对外报告的基本方式。矿产资源资产是矿产资源开发企业的一项最为重要的会计资产，对矿产资源资产报告是矿产资源开发企业会计报告的重要内容。矿产资源储量是资源开发企业生产经营的基础，也是评价资源开发企业发展潜力的一项重要指标。但是我国资源开发企业包括煤炭行业的对外会计报告上并没有矿产资源储量的有关资料，包括已经发现的储量及其分布、为寻找储量而发生的费用、储量的变化等。如果煤炭行业企业的对外报告中没有关于矿产资源储量的内容，企业外部的相关利益集团将很难进行评价。因此，在我国资源开发行业逐渐对外开放的情况下，必然要求各企业扩大信息披露范围，尤其是储量与价值信息，从而产生了制定一份规范的煤炭开采会计准则的客观要求。关于矿产资源资产的会计报告，有历史成本报告模式、以价值为基础的报告模式以及“历史成本+储量数量”3种模式，我国究竟适合哪种报告模式?

三、制定新的煤炭开采准则的意义

1有利于我国大型煤炭企业集团走出国门

国有大型煤炭企业通过招商引资和国内外上市融资等多种形式，面向社会谋求发展，取得重大进展和成效。现行的煤炭企业会计核算办法与世界上发达国家通行的会计制度不接轨，与财政部颁发的《企业会计制度》和《企业会计准则》也难以完全接轨，很不适应煤炭企业改革发展新形势的要求。制定新的煤炭开采会计准则事关重大，不仅关系到大型煤炭企业集团A股登陆的问题，更重要的是规范企业内部会计标准，有利于我国大型煤炭企业集团走出国门。

2适应煤炭完全成本改革的需要

近几年随着资源有偿使用改革的不断推进、节能减排要求的不断提高，新增的资源成本、环保成本等的核算问题成为煤炭企业会计核算的重要问题。在还原资源成本、环境成本、安全成本、职工福利成本之后的实际成本就是煤炭完全成本。

按照《会计法》和现行煤炭系统成本核算办法，决定煤炭价格的成本主要是生产成本、销售费用、管理费用和财务费用。煤炭价格放开后，煤炭部门在核算成本时依然沿用以往的核算内容和核算口径，一些与煤炭开采相关的成本费用，如资源价值、安全成本、改革成本、转产成本、环境成本等费用没有或很少列入现行成本。上述因素在煤炭成本中长期得不到体现，以致煤炭企业以及大型煤炭基地的发展缺乏后劲，带来的一系列社会问题难以解决。煤炭企业旧有的会计核算办法因为不适应煤炭完全成本的需要正面临着变革。

3有利于煤炭资源合理有序开发

建立煤炭开采准则，进一步完善矿业权有偿取得制度，规范煤炭矿业权价款评估办法，逐步形成矿业权价款市场发现机制，实现矿业权资产化管理。煤炭矿业权资产化与科学的生产规划相结合，按照“统一规划、集中开发、一次置权、分期付款”的原则有序进行。保障矿区井田的科学划分和合理开发，形成有利于保护和节约资源的煤炭开发秩序。