谨慎性原则在投资和收入核算中的应用

尚文利

目前市场经济条件下，竞争日趋激烈，企业经营风险日益增大，谨慎性原则在会计实务中的应用显得更为必要和重要。新《企业会计制度》中体现了会计核算的统一性原则、可靠性原则，在投资和收入核算中，更全面和深入地体现了谨慎性原则的思想。

一、谨慎性原则在投资核算中的应用

(一)短期投资收益的确认

短期投资持有期间不确认投资收益，一般在处置时确认收益。短期投资取得时已宣告尚未领取的现金股利及利息计入应收项目，并在取得该项股利或利息时，冲减相应的应收项目，除此之外，持有期间所获得的现金股利或利息，均冲减短期投资成本。

由于短期投资持有期间短，能够在公开市场进行交易并且有明确市价，并保持其流动性和获利性，投资者一般只关注短期投资处置时的获利。持有期间不确认投资收益，避免了虚增盈余，体现了会计核算的谨慎性原则。

(二)长期投资成本法下投资收益的确认

成本法下，投资企业虽拥有被投资企业的股份，但不能控制被投资单位或对其施加重大影响。所以，投资企业在被投资单位实现利润和所有者权益发生变动时，不确认收益。只在收到利润或现金股利时或对利润或现金股利的要求权实现时，才确认投资收益(限于投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分配额，超过部分作为初始投资成本的收回)，所以，成本法下的投资收益只反映实际获得的利润或现金股利，符合谨慎性原则的要求。

(三)短期投资的期末计价

新《企业会计制度》规定短期投资采用成本与市价孰低法计价，期末比较短期投资的成本与市价，以其较低者作为短期投资的账面价值。设置“短期投资跌价准备”，作为“短期投资”备抵科目，将市价低于成本的差额确认为损失计入当期损益。目前我国证券市场尚不成熟，管理体制有待健全，证券市场出现大幅波动情况时有发生，短期投资用市价计价不能反映企业短期投资的真正价值，采用成本与市价孰低法计价，可避免高估短期投资价值，在会计计量方面较为稳健。

短期投资可以分别采取按投资总体、投资类别或单项投资为基数计提短期投资跌价准备。当市价回升时，在原计提的跌价准备范围内冲回。期末资产负债表上，短期投资以扣除跌价准备后的账面净值反映，更符合资产的定义。

(四)长期投资的期末计价

新《企业会计制度》规定长期投资按账面价值与可收回金额孰低计价。企业应对长期投资的账面价值定期或者至少于每年年度终了时，逐项进行检查。如果由于市价持续下跌或被投资单位经营状况变化等原因导致其可收回金额低于投资的账面价值，应当计提减值准备。长期投资减值准备按个别投资项目计算确定，计提的减值准备计入当期投资收益，待投资价值恢复时，在原计提减值准备的范围内；中回。在资产负债表中，长期投资项目按照减去长期投资减值准备后的净额反映。

(五)长期投资权益法下股权投资差额的摊销

采用权益法核算长期投资时，初始投资成本与应享有的被投资单位所有者权益份额的差额形成股权投资差额。若长期股权投资成本大于投资企业在被投资单位所有者权益的份额，形成股权投资差额借差，摊销时计入投资收益的借方，减少利润；若长期股权投资成本小于投资企业在被投资单位所有者权益的份额，形成股权投资差额贷差，摊销时计入投资收益的贷方，增加利润。

股权投资差额的摊销期限，合同规定了投资期限的，按投资期限平均摊销，合同没有规定摊销期限期的，借差以不大于10年的期限摊销，贷差以不小于10年的期限摊销，在损益计量方面比较稳健，与谨慎性原则相符。

二、谨慎性原则在收入核算中的应用

谨慎性原则贯穿于整个收入准则，包括收入的确认及具体会计核算等。

(一)收入的确认条件

新《企业会计制度》分别根据销售商品、提供劳务、让渡资产使用权等交易特点，规定了企业销售商品时，同时符合以下四个条件时，才确认为收入：1．企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给买方，即一项商品发生的任何损失均不需要本企业承担，带来的经济效益也不归本企业所有；2．企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制；3．与交易相关的经济利益能够流回企业；4．相关的收入和成本能够可靠地计量。

(二)销售收入金额的确定

新《企业会计制度》中规定销售收入只能采用总价法计量，在确定商品销售收入金额时，不考虑预计可能发生的现金折扣，当债务人提前偿付货款，实际发生现金折扣时计入财务费用，体现了会计核算的谨慎性。

(三)特殊销售业务

1．代销商品及分期收款销售商品

视同买断方式下：委托方交付商品时不确认收入，收到代销清单确认收入；受托方商品售出后，按实际售价确认收入并向委托方开具代销清单。收取手续费方式：委托方在受托方将商品销售后，并向委托方开具代销清单时确认商品销售收入；受托方在销售商品后确认手续费收入。

分期收款销售的特点是商品价值较大，收款期限较长，收取货款的风险大，为避免高估收入，在此销售方式下，企业应按合同约定的收款日期确认收入，同时结转相应的销售成本。

2．附有销售退回条件的商品销售

在发出商品时并不以发出商品的售价确认收入，如果企业能够按照以往的经验对退货的可能性做出合理估计的，则在发出商品时，将估计不会发生退货的部分确认收入，估计可能发生退货的部分，不确认收入；若企业不能合理地确定退货的可能性，则在售出商品的退货期满时确认收入。

3．售后回购与售后回租

售后回购业务在商品交付对方时，商品所有权上的主要风险和报酬并未随商品一并转移，因此不确认相关商品销售收入。

售后回租业务中，售价与资产账面价值之间的差额单独设置“递延收益”科目核算，并不直接确认销售收入。

4．商品需要安装和检验的销售

销售方在购买方接受交货及安装和检验完毕前不确认收入。

5．提供劳务的结果不能够可靠估计

分别不同情况确认收入：如果已经发生的成本预计能够得到补偿，按已发生的劳务成本金额确认收入，并按相同金额结转成本；如果已经发生的成本预计不能全部得到补偿，按能够得到补偿的劳务成本确认收入，并按已发生的成本作为当期费用，确认的金额小于已经发生的劳务成本的差额作为当期损失；如果已经发生的成本预计全部不能得到补偿，按已经发生的劳务成本作为当期费用，不确认收入。

总之，谨慎性原则贯穿了新(企业会计制度)的全部内容，在会计实务中，企业应合理、正确、灵活地运用会计的谨慎性原则，提高会计人员的职业判断能力，不得高估资产、收入和所有者权益的金额，在会计报告中向信息使用者提供尽可能全面的会计信息，特别是应报告有关可能发生的风险损失。但也不能歪曲使用谨慎性原则，以免造成会计核算秩序的混乱，误导会计信息使用者，损害资产所有者和国家的利益。