对公允价值计量属性的探讨

张海霞

摘要：长期以来，我国都是以历史成本为基本计量原则，历史成本是传统会计计量的核心。但随着经济活动的日趋复杂，大量的兼并、重组、联营行为使资产价值频频变动。针对金融工具，特别是对衍生金融工具的确认、计量和披露问题的争论。这些都对历史成本形成了较大的冲击，其自身的缺陷也暴露无疑。公允价值随之被提出来，适应了新经济形势的需求，其运用体现了会计的实质重于形式的原则。

关键词：公允价值 会计理论 市价 历史成本

1 公允价值计量属性的相关理论

公允价值计量的产生源于社会市场经济不断进步创新的需要，也是会计理论逐渐完善和成熟的体现，与规范会计理论的产生和发展有着千丝万缕的联系。因此，公允价值计量的理论基础就显得如此重要。近年来，人们最关注和拟予解决的难题是公允价值会计计量属性（以下简称“公允价值计量属性”）的应用问题，但研究并总结公允价值计量属性的理论基础同样是不可或缺的，因为这将使人们发现和掌握公允价值计量属性乃至整个会计计量和会计本身的发展规律，从而站得更高、看得更远，为更好地运用公允价值计量属性奠定坚实的理论基础。

1.1 公允价值计量属性符合经济学收益的概念 会计学界与经济学界对收益一直以来有着不同的定义。会计学中的收益概念称为会计收益，是指企业已实现的收入与相应费用的差额。而经济学中的收益概念通常被称为经济收益，经济收益概念认为，在期末和期初拥有等量资产的情况下，可能消费的最大金额，包括了已实现的收益和未实现的收益；若可以用未来现金流量的现值来估计财富，经济收益也可以定义为一个时期到另一个时期给所有者产生的预期未来现金流量的现值减去所有者的净投资后的差额。通过对经济收益和会计收益的深入比较，可以知道经济收益的概念内涵比会计收益概念内涵更具真实性和全面性，经济收益不仅涵盖了传统会计上已实现的收益，同时还把未实现的资产价值变动考虑在内。在此过程中，交易因素和非交易因素是重要的考虑内容，这就很有必要在计量经济收益时，按照应有的公允价值计量。

1.2 公允价值计量属性符合决策有用观的要求 会计目标存在着两种不同的观点：受托责任观与决策有用观。受托责任观认为会计目标就是以恰当的方式有效的协调委托和受托的关系，为了真实、不偏不倚、公平公正的反映受托方的经营状况，就必须采用历史成本计量属性和历史成本会计模式。

在使用会计信息的企业决策者、债权人、借贷者、投资者看来，会计信息质量的高低，直接决定了企业财务信息的透明程度。会计信息对企业基本财务信息披露的多少、深浅也是衡量企业自身财务透明程度的重要因素。综合的会计信息需要涵盖企业过去几个会计期内的资产、债务、股东权益等核心财务资料，又要体现企业现在的运营盈利状况，反映企业的现金流情况，计算不同会计期间内的资产公允价值，使得信息具有时间纵向的可比性，满足财务信息资料使用者的要求。

1.3 公允价值计量属性更符合未来会计确认的基础 传统的收付实现制主要是基于交易观点，即只确认交易的影响。按照收付实现制，收入和费用的归属期间将与现金收支行为的发生与否紧密地聯系在一起。权责发生制的引入将交易观进一步扩大，是指以实质取得收到现金的权利或支付现金的责任权责的发生为标志来确认本期收入和费用及债权和债务。采用这种方式，把那些实际已发生的交易或事项排除在会计确认对象之外，而只把期初与期末净资产的现金等量（现行市价或未来现金流量的现值）作为会计直接处理的内容。这种方式对企业净资产现金等量计算的更准确，在涵盖了企业会计期间已发生的全部交易的同时，把相关物件的变动对资产价格的影响因素也考虑了进去。

因此，若是采用公允价值计量收益的方式，在净资产的现行市价通过直接观察不能得出时，可以采用未来现金流量的现值。随着金融市场的深入发展，新的衍生金融工具、再保险、金融租赁、担保产品等不断涌现，有条件改变过去的会计确认基础，不断向权责发生制和现金流量制的融合发展，所以公允价值计量是更符合未来会计确认基础的。

2 公允价值在我国会计中的运用现状

2006年财政部正式颁布新会计准则，全面地引入了公允价值计量属性，在投资性房地产等多方面都有体现。然而，不少人在公允价值应用的市场环境问题上仍存在着一些模糊认识，所以，笔者针对我国运用公允价值的市场环境进行深入分析，以纠正长期以来人们的偏差认识。

2.1 公允价值计量在我国会计准则中的体现 我国新会计准则中，在已发布的38项具体会计准则中涉及17项直接运用到公允价值，如：投资性房地产、非货币性交易、股份支付、债务重组、金融工具等方面。具体规定如下：

《企业会计准则第3号——投资性房地产》规定，如果有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠地取得，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量；

《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》规定，非货币性资产交换同时满足该项交换具有商业实质和换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量这两个条件时，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产的账面价值差额计入当期损益；

《企业会计准则第11号——股份支付》规定，以权益结算的股份支付换取职工提供服务的，应当以授予职工权益工具的公允价值计量；

《企业会计准则第12号——债务重组》规定，以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额，计入当期损益；以非现金资产清偿债务的，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账；

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定，以公允价值计量的金融工具主要包括交易性金融资产以及金融负债，此外，企业还可以直接指定某些金融资产和金融负债以公允价值进行计量。

2.2 我国运用公允价值的市场环境分析

我国市场体系不断得到完善，其他各方面的发展规划也使公允价值运用的大环境逐步得到很大的改善，资本市场逐步成熟、上市公司治理结构明显改善、市场监管更加健全、资产评估机构工作的有效开展、注册会计师的审计质量的提高这些都为公允价值的合理应用提供了必要的经济环境。需要特别指出的是，利率市场化和严格的信用制度是实行负债的公允价值计量的两个基本前提。而目前我国已基本具备这两项前提，可以逐步开始实施负债的公允价值计量。实际上，我国在企业合并、企业接管、企业价值评估等经济实践中已经大量运用了负债的公允价值计量。

然而，现阶段我国仍要谨慎地运用公允价值，经过近三十多年的改革开放，我国的市场经济体制虽然已经基本确立，但我国资本市场仍不健全，非市场化的因素依然存在，活跃市场仍受到各种非市场因素的影响，市场监管还有待继续加强。笔者认为，从外部条件看，只要有公平交易市场，就可以有公允价值；对于公允价值的采用来说，完善的理论比活跃的市场和高素质的人更重要。解决公允价值采用难从而澄清上述模糊认识的关键是正确认识公允价值与现值的关系、建立现值计量理论框架并采用现值。

3 公允价值在我国运用中出现的问题

3.1 会计人员素质水平需要提高 公允价值计量属性的应用，对会计人员的整体提出了更高的要求。但就目前而言我国企业的会计人员水平参差不齐，多数会计从业人员对公允价值的认识还不够深入，运用也尚难以适应，主要表现在：一是专业素质不高、理论知识缺乏造成对制度的理解不充分，制约了其利用会计准则进行专业判断的水平。二是缺乏会计相关知识和技术的掌握。

3.2 现行的相关法律法规不够详实具体，存在不少监管空白 市场经济在我国才刚刚发展二三十年，在经济制度层面的诸多法律法规不够完善，会计准则的适用时间还比较短，其中的细节操作具体措施尚不完善，公允价值内部控制的规定不完善、不成熟，相关法律、法规在对会计舞弊商务制约方面力度还不够，不少企业经常利用现阶段相关法律法规的制度漏洞打擦边球。

3.3 在实际会计操作中需要较大的成本用以确定公允价值 实际的会计处理过程中，对公允价值的确定需要花费很大的成本。多了些程序，需要会计人员对每个会计期末的资产价值和负债价值进行重新分析评估，至使在时间和人力上都增加了企业的成本。

4 完善公允价值运用的对策

公允价值已逐步渗透到我国财务会计的各个角落，按照国际会计惯例进行计量成为必然的趋势，为更好实施公允价值计量，应进行以下改进。

4.1 提高我国会计人员的整体素质 第一，加大会计人员的教育培训投入，开展公允价值相关的教育，使会计人员能够正确地理解公允价值计量，从而提高会计人员的实际操作能力。只有具有较高专业水平的会计人员才能够胜任公允价值在操作层面上的使用。第二，培养具备计算机技术的会计人员。可以借助计算机技术摆脱复杂的计算，减少人为计算的错误，提高准确度；第三，要不断加强会计人员職业道德建设。会计人员必须具备正直、客观、独立、保密、技术标准、业务能力、道德自律等品质能力，这些都是提高会计工作质量的有力保障。

4.2 进一步完善我国的法制环境 为了使企业合理谨慎地使用公允价值，政府应当进一步细化对不存在活跃交易市场的资产和负债公允价值估价的规范性文件，制定公允价值信息披露的相关规范，完善我国公允价值的会计体系，制定严格的法律法规，确保公允价值的计量有章可依，从而阻断企业利用公允价值计量来粉饰财务信息的行为。同时，公允价值的计量在很大程度上依赖于专业机构的评估，进一步健全专业评估机构，提高职业道德，明确法律责任，制定资本市场诚信准则，维护诚信秩序，净化市场环境。

4.3 充分利用信息化工具，降低应用成本 在我国当前的经济条件下，会计信息化进程可以从以下三个方面加以改善：第一，充分发挥网络信息功能，为公允价值取得提供技术服务，财政管理部门也可以借助信息网络技术建立网上公允价值数据库，提高公允价值的可靠度；第二，运用现代网络信息技术进行公允价值的相关性分析和预计过程中折现率、现值估计的准确性分析，进而减少和避免职业人员的主观判断因素的干扰；第三，企业建立会计信息化网络，建立以会计信息化软件为基础的财务管理系统，从而为公允价值计量提供全面的数据资料。

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