政府会计制度下财务会计和预算会计的分离与衔接探析

摘要：政府会计制度通过“双功能、双基础、双报告”的核算模式，实现财务会计与预算会计的适度分离与相互衔接。以A单位为例，梳理收入与预算收入、费用与预算支出、货币资金与资金结存、专用基金与专用结余等在不同原因下产生的差异，通过构建公式实现财务会计与预算会计的衔接，以期加深对政府会计制度的理解与把握，为实务工作提供参考。

关键词：财务会计；预算会计；分离与衔接；政府会计制度

0 引言

根据《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》（以下简称“政府会计制度”）相关规定，单位财务会计核算实行权责发生制，预算会计核算实行收付实现制；对于纳入部门预算管理的现金收支业务，在采用财务会计核算的同时，应当进行预算会计核算；对于其他业务，仅需进行财务会计核算^[1]。核算基础与核算范围不同，导致相关科目的核算存在差异，但平行记账核算模式的应用，也使得相关科目存在部分衔接关系。本文以某部委直属科学事业单位A单位为例，从收入与预算收入、费用与预算支出、货币资金与资金结存、专用基金与专用结余等方面分析财务会计与预算会计的核算差异及平衡关系，为结合财务报告与决算报告全面了解预算单位会计信息、提高会计信息质量提供可能。

1 收入与预算收入的分离与衔接

根据政府会计制度的要求，单位在收到财政拨款时同时确认收入和预算收入，因此，财政拨款收入与财政拨款预算收入保持一致。同样，对于采用财政专户返还方式管理的事业（预算）收入，由于均在实际收到返还款项时确认，因此财务会计与预算会计同样保持一致。收入与预算收入的差异主要来源于以下3个方面：

1.1 核算基础不同导致收入确认产生差异

当单位采用预收款、应收款等方式取得收入时，财务会计一般根据合同完成进度确认收入，预算会计以资金实际流入时点为依据确认预算收入。其中，在预收款方式下，实际收到预收款项时，财务会计确认为预收账款，预算会计确认为收入。而在应收款方式下，按照合同完成进度，财务会计确认相应收入；因资金未实际流入，预算会计不作处理。由此产生的差异属于暂时性差异，待满足收入确认条件（预收款方式）或实际收到款项（应收款方式）时，差异消失。

1.2 核算范围不同导致收入确认产生差异

当单位遇到接受非货币性资产捐赠、债务豁免、置换换出资产评估增值等事项时，由于不涉及现金流入，仅财务会计确认相应收入，预算会计不作处理。由此产生的差异不随时间推移而消失，属于永久性差异。

1.3 增值税及债务的核算差异

当单位取得应税收入时，根据政府会计制度的规定，財务会计按照不含税金额确认收入，相关增值税计入应交增值税科目；预算会计按实际收到的款项金额确认预算收入。当单位取得债务资金时，按照实际借入的金额，财务会计确认为负债，预算会计确认为债务预算收入。以上核算差异均不随时间推移而消失，属于永久性差异。

根据以上分析可知，在完成往来款梳理、排除不相关交易及特殊会计处理事项等因素影响后，财务会计收入与预算收入可通过以下公式实现衔接：财务会计本期收入=本期预算收入-预收账款本期净增加额-应交增值税（销项税额）本期贷方发生额-债务预算收入+应收账款本期净增加额+接受非货币性资产捐赠确认的捐赠收入等^[2]。

2022年A单位收入与预算收入差异由事业收入与事业预算收入差异导致，见表1。因A单位不涉及债务、接受捐赠等事项，仅列示了对收入差异有影响的应收账款、预收账款及应交增值税（销项税额）科目余额变动情况，具体见表2。A单位2022年事业收入与事业预算收入通过上述公式实现衔接，调整情况见表3。

2 费用与预算支出的分离与衔接

2.1 核算基础不同导致费用与预算支出确认差异

对于采用应付款、预付款等方式结算的交易，本期未冲销的职工借款、暂付款，单位代扣代缴的个人所得税，应缴未缴的城建税、教育费附加等，购置及领用库存物品，计提及使用预提费用，计提及使用从收入中提取的专用基金等事项，由于费用确认与实际现金流出时点不一致，形成费用与预算支出的时间会存在暂时性差异。从长期来看，固定资产、无形资产、长期待摊费用等长期资产形成的差异，随折旧、摊销等的计提逐步转移至成本、费用，待折旧或摊销完毕，费用与预算支出间的差异消失。

2.2 核算范围不同导致费用与预算支出确认差异

由于部分被纳入预算管理的经济业务不涉及现金流出，根据政府会计制度的规定，仅财务会计进行核算，预算会计不作处理。该类业务主要包括处置以现金以外的其他资产取得的长期股权投资、计提坏账准备等。该类差异主要由核算范围不同导致，属于永久性差异。

2.3 其他核算因素导致的差异分析

当单位取得货物或服务时，由相关增值税造成的差异来源于两部分：一是未包含在费用入账金额的增值税进项税额；二是实际缴纳的增值税金。如相关增值税进项税额允许抵扣，则该部分差额为本期增值税进项税额借方发生额和本期缴纳的增值税金合计值。针对单位归还债务资金、货币资金方式的对外投资与收回（处置）等事项，由于业务发生时财务会计涉及科目为资产类或负债类，不影响费用，而预算会计作确认支出或冲销相关支出处理，由此产生差异。以上经济事项的会计核算使得费用与预算支出间的差异不随时间推移而消失，属于永久性差异。

根据以上分析可知，财务会计费用与预算支出可通过以下公式衔接：财务会计本期费用=本期预算支出-预付账款净增加额（费用化）-（应交增值税已交税金本期发生额+进项税额本期借方发生额）-债务还本支出-资本性支出-投资支出+应付账款净增加额（费用化）+应缴未缴税费本期净增加额+资产消耗+所得税费用+资产处置费用+预提费用本期净增加额+从收入中提取的专用基金本期净增加额。

2022年A单位费用与预算支出差异见表4，部分会计科目余额见表5。

2022年A单位工资福利费用与工资福利支出差额为17.71万元。由于A单位工资当月计提当月发放，因此该差异主要来源于单位代扣代缴的个人所得税。其他应交税费/应交个人所得税科目本期净增加额即为工资福利费用与工资福利支出差额。

商品和服务费用与商品和服务支出差额为56.02万元，差异调整情况见表6。

在表6中，当期预付款项本期增加额未冲销部分，主要为预付职工出国机票款等，财务会计确认为资产，预算会计确认为支出；待冲销时，财务会计确认为相应费用，暂时性差异消失。2022年末，A单位该项金额为10.41万元，相应予以调整。2022年A单位本期计提间接费用13.52万元，使用14.80万元，产生差额为预提费用净增加额-1.28万元。计提城建税、教育费附加、地方教育费附加时，财务会计计入费用，预算会计不作处理；待实际缴纳时，预算会计确认为支出。类似于个人所得税，2022年A单位预算会计中反映的支出为2021年12月—2022年11月实际缴纳的税金及附加，财务会计反映的费用为2022年1月—2022年12月计提的税金及附加，该部分差额为0.55万元。2022年A单位领用库存物品价值17万元，财务会计计入费用；因未产生资金流动，预算会计不作处理，该部分产生差额17万元。冲销以前的年度职工借款、暂付款，财务会计计入费用；预算会计因在借款形成年度计入支出，本期不作处理，产生差额2.05万元。本期应付未付材料费，财务会计计入费用，预算会计不作处理，形成差额0.44万元。调整后，商品和服务费用与支出衔接一致。

本例中，其余费用与支出因仅涉及财务会计与预算会计单边变动，在此不再赘述。

3 货币资金与资金结存的分离与衔接

由于不再使用“零余额账户用款额度”科目，资产负债表中货币资金项目仅反映现金、银行存款和其他货币资金的合计数值，财政应返还额度在报表中单独列示。与之对应的资金结存科目核算预算单位纳入部门预算管理的资金情况，除货币资金外，还包含财政应返还额度。

财务会计货币资金与“资金结存——货币资金”的差异主要源于核算范围的不同，即未被纳入部门预算管理的资金未反映在资金结存科目。该类资金主要包括应缴财政款、受托代理资产、代管资产、采用实拨资金方式通过本单位转拨给下属单位的财政拨款、收取的质保金、押金等。此外，针对职工预借的暂付款、备用金等事项，初次入账时仅财务会计进行核算，待相关科目冲销时预算会计再进行相应处理，使得货币资金与“资金结存——货币资金”产生暂时性差异。在实务工作中，部分单位通过“支出——待处理”科目在初次入账时进行平行记账，以消除差异，减轻对账工作量。

根据以上分析可知，财务会计货币资金与资金结存可通过以下公式衔接：财务会计货币资金+财政应返还额度+其他应收款（暂付款项、备用金等）+应收保证金等=资金结存——货币资金+应缴财政款+受托代理資产+代管资产等不纳入预算管理款项+货币资金/财政应返还额度。

2022年A单位货币资金与资金结存对比情况见表7。在表7中，“其他应收款——其他”为应返还的重复扣缴费用，“其他应付款——其他”为待汇算清缴的应付未付款、代收的水电费等，“其他应收款——应收保证金”和“其他应付款——应付保证金”分别反映A单位支付给其他单位及收到的质量保证金、履约保证金。表7所列调整事项，除职工预借的暂付款外，均为周转类业务，发生时仅财务会计进行处理，预算会计不作处理^[3]。调整后，货币资金与资金结存一致。

4 专用基金与专用结余的分离与衔接

根据政府会计制度中对专用基金和专用结余的科目使用说明，专用结余的核算内容仅为事业单位从非财政拨款结余或经营结余中提取的具有专门用途的资金，未反映从收入中提取的专用基金及其他专用基金，同时考虑到预付款采购方式下相关费用暂未形成，专用基金与专用结余的衔接公式应为：专用结余=从非财政拨款结余或经营结余中提取的专用基金-预付款项。

2022年A单位专用基金与专用结余变动情况见表8。A单位专用结余反映历年滚存的从结余中提取的职工福利基金及科技成果转化基金，而从收入中提取的修购基金已按相关要求在新旧政府会计制度衔接时调整至非财政拨款结余，未反映在专用结余科目中。

2022年，A单位修订相关制度，将从结余中提取科技成果转化基金变更为从收入中提取科技成果转化基金并计入费用，同时在会计核算系统中通过增设辅助核算项方式予以区分。2022年A单位计提科技成果转化基金13.78万元，财务会计“专用基金——科技成果转化基金（从收入中提取）”科目贷方增加13.78万元，预算会计未作处理。2022年A单位使用职工福利基金600万元，用于职工福利设施建设，财务会计“专用基金——职工福利基金”及预算会计专用结余借方发生额均为600万元。期末，“专用基金——职工福利基金”“专用基金——科技成果转化基金（从结余中提取）”科目余额合计等于专用结余金额。

5 结语

本文通过梳理和分析财务会计与预算会计相关会计科目核算基础、核算范围及核算模式差异，建立公式，使收入与预算收入、费用与预算支出、货币资金与资金结存、专用基金与专用结余进行衔接，并基于A单位相关数据进行验证分析，为实现财务会计与预算会计的有机融合提供了范例。在实务工作中，部分会计科目构成较为复杂，而本文仅探讨了常见情形下相关科目的衔接问题。实际应用时，需结合具体业务内容，对相关科目进行逐项梳理和分析。

参考文献

[1]财政部.财政部关于印发《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》的通知：财会〔2017〕25 号[A/OL].（2017-10-24）[2023-07-02].https：//www.mof.gov.cn/gkml/caizhengwengao/2017wg/wg201711/201804/t20180413_2867380.htm.

[2]李秋娟，冯丹妹.事业单位财务会计科目与预算会计科目关系探讨[J].财务与会计，2023（5）：85-85.

[3]任玉琳，曾琦.新政府会计制度下T高校教育经费年报研究[J].财务与会计，2022（22）：65-69.

收稿日期：2023-07-27

作者简介：

康春敏，女，1993年生，硕士研究生，高级会计师，主要研究方向：行政事业单位财务管理。