合并财务报表编制的三个特殊问题研究

冷 琳（副教授）

在日常经济生活中，集团内部公司间多层控股、交叉持股的情况较为普遍，并且母子公司内部交易中可能出现逆流交易或者售价低于成本的交易，内部交易结存的资产期末发生减值等复杂情况，增加了集团合并财务报表的编制难度。本文结合具体案例，阐述上述情况下合并财务报表编制难题的解决思路。

一、当企业集团内部存在多层控股结构时，集团公司合并财务报表应如何编制？

目前CPA教材及大多数高校《高级财务会计》教材中，只涉及单一的母、子两个公司组成的企业集团合并财务报表的编制问题。但在现实生活中，企业集团股权结构往往比较复杂，子公司下面可能还会有控制的公司（为方便表述定名为“孙公司”），这时母公司在编制合并财务报表时，就面临两个选择：一是直接将子公司和孙公司的个别财务报表加以汇总，调整抵销编制集团合并财务报表；二是先由子公司编制合并财务报表，再将子公司的合并财务报表加以汇总，调整抵销编制集团合并财务报表。

对此，笔者的看法是：这两种合并财务报表的编制方法理论上都是可行的，编制的结果也相同。只是直接将个别财务报表进行汇总时，母公司采用的是分层抵销方法，首先要抵销子公司的内部股权投资与孙公司的所有者权益，再抵销母公司的内部股权投资与子公司的合并所有者权益；而集团内部交易需要抵销母、子公司间，子、孙公司间，以及母、孙公司间发生的交易、债权债务等。如果汇总的是子公司的合并财务报表，则只需要抵销母公司的内部股权投资与子公司的合并所有者权益；集团内部交易则只需要抵销母、子公司间及母、孙公司间发生的交易、债权债务等，因为子、孙公司间的内部股权投资、内部债权债务和内部交易等项目在子公司编制合并财务报表时，都已经先期抵销完毕。由此可见，这两种方法只是抵销的步骤（或层级）不同：前者是由母公司统一全部抵销；后者是子公司先抵销一部分，再由母公司抵销其他部分。

当实务中存在多层控股结构时，上市子公司通常需要编制合并财务报表，基于成本效益的考虑，大多数母公司是根据子公司的合并财务报表进行汇总的，这样可以避免重复的调整抵销工作。但需要注意的是，母公司在将长期股权投资由成本法调整为权益法时，不能直接根据子公司合并财务报表中的合并净利润数额，而要依据子公司合并财务报表中的“归属于母公司股东的净利润”。因为子公司合并利润表中的少数股东损益是属于孙公司少数股东的，与母公司无关（除非是母公司与子公司共同持有孙公司全部股份），并且应将调整后的母公司长期股权投资余额与子公司合并资产负债表中的股东权益项目抵销；同样，在抵销母公司对子公司的投资收益与子公司的利润分配时，也需要将子公司合并股东权益变动表中的利润分配项目予以抵销。如下例：

例1：甲公司2022年1月1日支付5000万元取得乙公司80%股权，能对乙公司实施控制，当日乙公司可辨认净资产公允价值6000 万元（其中股本1000 万元、资本公积3000万元，盈余公积400万元，未分配利润1600万元）。假定甲公司2022年12月31日股东权益总额为40000万元（其中股本6000万元、资本公积20000万元、盈余公积2000 万元、未分配利润12000 万元），当年实现净利润8000万元，提取盈余公积800万元，发放现金股利2000 万元；乙公司2022 年实现净利润2000 万元（调整后），提取盈余公积250 万元，发放现金股利500万元；乙公司2022 年1 月1 日支付3000 万元取得丙公司70%股权，能对丙公司实施控制，当日丙公司可辨认净资产公允价值4000万元（其中股本100万元、资本公积900 万元，盈余公积300 万元，未分配利润2700 万元）。丙公司2022 年实现净利润1000 万元（调整后），提取盈余公积160万元，发放现金股利400万元。假定甲、乙、丙三公司均不存在关联方关系，暂不考虑集团内部交易及债权债务抵销。

分析：甲公司持有乙公司80%股权，能对乙公司实施控制；乙公司持有丙公司70%股权，能对丙公司实施控制，因此甲公司能直接控制乙公司，通过控股乙公司间接控制丙公司。甲公司在编制合并财务报表时要将乙公司和丙公司纳入合并范围，可采用分层合并的方法，先由乙公司编制乙公司和丙公司的合并财务报表，再由甲公司依据乙公司编制的合并财务报表，编制集团公司的合并财务报表。乙公司在编制合并财务报表时，编制以下调整或抵销分录：

（1）乙公司长期股权投资由成本法调整为权益法的分录。借：长期股权投资4200000；贷：投资收益4200000［（10000000-4000000）×70%］。

（2）乙公司调整后的长期股权投资与丙公司净资产公允价值的抵销分录。借：股本1000000，资本公积9000000，盈余公积4600000，年末未分配利润31400000（27000000+10000000-1600000-4000000），商誉2000000（34200000-46000000×70%）；贷：长期股权投资34200000（30000000+4200000），少数股东权益13800000（46000000×30%）。

（3）乙公司对丙公司的投资收益与丙公司利润分配的抵销分录。借：投资收益7000000（10000000×70%），少数股东损益3000000（10000000×30%），年初未分配利润27000000；贷：提取盈余公积1600000，对股东的分配4000000，年末未分配利润31400000。

经过前述调整抵销后，乙公司编制的合并利润表中，“合并净利润”为27200000（20000000+10000000-4000000×70%）元，“少数股东损益”为3000000 元，“归属于母公司股东的净利润”为24200000（27200000-3000000）元；合并股东权益变动表中，“年初未分配利润”为16000000元，“提取盈余公积”为2500000元，“对股东的分配”为5000000 元，“年末未分配利润”为32700000（16000000+24200000-2500000-5000000）元；合并资产负债表中股东权益各项目金额如下：“股本”10000000 元、“资 本 公积”30000000 元、“盈余 公 积”6500000（4000000+2500000）元、“未分配利润”32700000元（该金额来自合并股东权益变动表中“年末未分配利润”项目）、“少数股东权益”13800000元。

甲公司依据乙公司合并财务报表中的相关数据，编制集团公司的合并财务报表。特别需要注意的是，甲公司对乙公司的长期股权投资由成本法调整为权益法时，要依据乙公司合并利润表中“归属于母公司股东的净利润”24200000 元来计算。具体调整抵销分录如下：

（4）甲公司长期股权投资由成本法调整为权益法的分录。借：长期股权投资15360000；贷：投资收益15360000［（24200000-5000000）×80%］。

（5）甲公司调整后的长期股权投资与乙公司合并后净资产公允价值的抵销分录。借：股本10000000，资本公积30000000，盈余公积6500000，年末未分配利润32700000，商誉2000000（65360000-79200000×80%）；贷：长期股权投资65360000（50000000+15360000），少数股东权益15840000（79200000×20%）。

（3）《财政部 国家税务总局关于印发〈农业产品征税范围注释〉的通知》[4]中明确规定：“农业生产者销售的自产农业产品”是指直接从事植物的种植、收割和动物的饲养、捕捞的单位和个人销售的注释所列的自产农业产品。

（6）甲公司对乙公司的投资收益与乙公司合并后利润分配的抵销分录。借：投资收益19360000（24200000×80%），少数股东损益4840000（24200000×20%），年初未分配利润16000000；贷：提取盈余公积2500000，对股东的分配5000000，年末未分配利润32700000。

经过前述调整抵销后，甲公司编制的集团合并利润表中，“合并净利润”为103200000（80000000+27200000-5000000×80%）元，“少数股东损益”为7840000（3000000+4840000）元，“归属于母公司股东的净利润”为95360000（103200000-7840000）元；合并股东权益变动表中，“年初未分配利润”为120000000 元，“提取盈余公积”为8000000 元，“对股东的分配”为20000000 元，“年 末 未 分 配 利 润”为187360000（120000000+95360000-8000000-20000000）元；合并资产负债表中，“商誉”为4000000（2000000+2000000）元，股东权益各项目金额如下：“股本”60000000元、“资本公积”200000000元、“盈余公积”28000000（20000000+8000000）元、“未分配利润”187360000 元（该金额来自合并股东权益变动表“年末未分配利润”项目）、“少数股东权益”29640000（13800000+15840000）元。

可以通过计算来验证集团公司合并财务报表中的几个重要项目金额是否正确。合并净利润金额应该等于甲、乙、丙三个公司个别利润表中净利润的合计数减去成本法下现金发放股利时重复计算的投资收益，金额应为103200000（80000000+20000000+10000000-5000000×80%-4000000×70%）元；少数股东损益金额应等于丙公司少数股东享有的净利润3000000 元加上乙公司少数股东享有的合并净利润4840000［（20000000+6000000×70%）×20%］元，即7840000 元；商誉金额等于甲公司购买乙公司80%股权和乙公司购买丙公司70%股权的商誉合计金额4000000［（50000000-60000000×80%）+（30000000-40000000×70%）］元；少数股东权益金额应等于丙公司少数股东享有的净资产13800000［（1000000 + 9000000 +4600000+31400000）×30%］元加上乙公司少数股东享有的合并净资产15840000［（10000000+30000000+6500000+16000000+12500000+4200000）×20%］元，即29640000元。以上四个重要指标的数值均与前面调整抵销后的计算结果一致，说明前述调整抵销分录的编制思路和计算均正确。

而如果是由母公司直接将多层控股各级公司的个别财务报表汇总，调整抵销编制集团公司的财务报表，则只是将前述子公司的调整抵销工作后移到母公司统一处理，结果一致，在此不再赘述。

二、逆流交易中未实现的内部交易损益抵销是否一定需要单独调整少数股东损益和少数股东权益？

逆流交易是子公司对母公司的交易，由于合并财务报表编制采用的是主体理论，当子公司销售商品给母公司而母公司未实现全部对集团外部出售时，会将该内部交易全部抵销，也会根据该部分未实现内部交易损益调整子公司的净利润，但涉及子公司净利润的所有权分类问题，因此会按照母公司和子公司少数股东的持股比例，将调整后的子公司净利润在“归属于母公司股东的净利润”与“少数股东损益”之间加以分配，相应调整少数股东权益。目前CPA教材将逆流交易作为特殊交易，采用单独调整的方法，即先不考虑该逆流交易产生的未实现内部交易损益进行内部股权的调整抵销，再将该未实现内部交易损益按子公司少数股东的持股比例，单独编制“借：少数股东权益；贷：少数股东损益”或相反分录，对原已确认的少数股东损益或少数股东权益加以调整（中国注册会计师协会，2022）。

事实上，这样处理容易有割裂之感，学生还需要回顾少数股东损益和少数股东权益的确认原理，影响了对该交易的完整理解。本文认为，在确认少数股东权益和少数股东损益时，可将该逆流交易的未实现内部交易损益放在一起合并考虑，即可以直接将子公司的净利润扣除该未实现内部交易损益后再确认少数股东损益，同时将子公司净资产中的“未分配利润”项目扣除该未实现内部交易损益后再确认少数股东权益，并不需要单独调整，一并调整抵销后的结果与单独调整的结果完全相同，并且有利于对集团内部交易抵销的完整理解。如下例：

例2：承例1，假定2022 年丙公司向乙公司出售产品一批，成本60 万元，售价（不含增值税）100 万元，当年乙公司对集团外部出售60%，企业所得税税率为25%。款项已结清，其他条件不变。

分析：2022 年丙公司向乙公司出售资产，属于逆流交易。乙公司当年未全部对集团外部出售，说明丙公司账面利润中存在未实现的内部交易损益，要予以抵销。如果按照CPA教材的思路，那么乙公司在编制合并财务报表时，只需在前述内部股权投资、内部投资收益抵销分录的基础上，增加该内部存货交易的抵销，再按丙公司少数股东的持股比例，根据该逆流交易中的未实现内部交易损益金额分别调减少数股东权益和少数股东损益。但其实也完全可以在内部股权投资和内部投资收益抵销时，就同时考虑该内部未实现交易损益的影响，将少数股东损益和少数股东权益的最终金额一步确认到位。

第一种思路是根据该逆流交易的未实现内部交易损益金额单独调整少数股东损益与少数股东权益：①借：营业收入1000000；贷：存货160000，营业成本840000。②借：递延所得税资产40000；贷：所得税费用40000。③借：少数股东权益36000［（1000000-840000-40000）×（1-70%）］；贷：少数股东损益36000。

经过上述抵销调整后，乙公司编制的合并财务报表中少数股东权益为13764000（13800000-36000）元，少数股东损益为2964000（3000000-36000）元。

第二种思路是不单独调整少数股东损益和少数股东权益，在将乙公司长期股权投资由成本法调整为权益法时，就扣除该内部交易未实现损益的影响。在编制前述分录①②后，丙公司的净利润调整为9880000（10000000-1000000+840000+40000）元，少数股东损益可直接确认为2964000（9880000×30%）元，少数股东权益可直接确认为13764000 元［（1000000+9000000+4600000+27000000+9880000-1600000-4000000）×30%］，这两个指标计算的金额与前述单独调整的结果完全相同，所以逆流交易产生的未实现内部交易损益不一定需要单独调整，也可以合并调整抵销，这样更有利于整体理解逆流交易的经济实质。相应的调整或抵销分录如下：

（1）乙公司长期股权投资由成本法调整为权益法的分录。借：长期股权投资4116000；贷：投资收益4116000［（9880000-4000000）×70%］。

（2）乙公司调整后的长期股权投资与丙公司净资产公允价值的抵销分录。借：股本1000000，资本公积9000000，盈余公积4600000，年末未分配利润31280000（27000000+9880000-1600000-4000000），商誉2000000（34116000-45880000×70%）；贷：长期股权投资34116000（30000000+4116000），少数股东权益13764000（45880000×30%）。

（3）乙公司对丙公司投资收益与丙公司利润分配的抵销分录。借：投资收益6916000（9880000×70%），少数股东损益2964000（9880000×30%），年初未分配利润27000000；贷：提取盈余公积1600000，对股东的分配4000000，年末未分配利润31280000。

三、当集团内部交易中售价低于成本时，抵销分录应如何编制？并且，该种情况下如果发生资产减值损失，抵销分录又该如何编制？

目前CPA 教材在讲述集团内部存货交易、固定资产交易或无形资产交易时，所举的例子都是售价高于成本的情况，并依此进行后续抵销分录的编制。但其实关联方间发生的交易，售价低于成本的情况比比皆是。在编制抵销分录时遵循的原则依然是一体性原则，将母子公司作为一个整体来看待集团内部交易，内部交易中转移的资产不应发生价值的变化（冷琳，2022）。如果售价低于成本就调增资产价值，并按照调增后的资产金额结转销售成本、计提折旧或摊销，确认资产减值损失。

以内部交易固定资产为例，如果集团内部交易是售价低于成本（或账面价值）的情况，在抵销内部销售收入和内部销售成本（或资产处置损失）时，要调增内部交易固定资产的原值，使其与内部销售方的生产成本或账面价值保持一致，并按照调增后的原值相应调增内部购买方的折旧费用。但此种情况下，由于内部购买方固定资产的计税基础是依照内部购买价格确定的，而集团公司各个企业单独计税的现实，使得合并财务报表中该固定资产的计税基础与内部购买方个别财务报表中的计税基础一致，导致合并财务报表中内部交易固定资产的账面价值高于计税基础，在不考虑固定资产减值准备时，该未实现内部交易损失会产生应纳税暂时性差异，要新增确认递延所得税负债。并且，在售价低于成本的情形下，当固定资产期末预计可收回金额低于个别财务报表中的账面价值时，在合并财务报表编制中需要增加固定资产减值准备的计提，增加的金额即为该固定资产年末未实现的内部交易损失，但此时合并财务报表中的账面价值、计税基础分别与个别财务报表中的账面价值、计税基础相等，不需要对递延所得税资产做其他调整或抵销；如果固定资产期末预计可收回金额高于个别财务报表的账面价值，但低于合并财务报表的账面价值，则该合并财务报表中减值的金额可视为前述内部交易未实现损失所导致的应纳税暂时性差异部分转回，在确认递延所得税负债时要予以扣除。如下例：

例3：甲公司持有乙公司80%股权，2022年1月1日甲公司将其生产的机器设备销售给乙公司作为管理用设备，该设备售价为360000 元，成本为600000 元，假定该设备预计使用年限为4 年，采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0，税法折旧年限、折旧方法和净残值与会计规定相同（为简化核算，2022 年按12 个月计提折旧），企业所得税税率为25%。

分析：甲公司持有乙公司80%股权，没有特殊情况可以认定甲公司能够对乙公司实施控制，形成母子公司关系，甲公司需要编制合并财务报表。甲公司将其生产的机器设备以低于成本600000元的价格卖给乙公司，乙公司个别财务报表中第1 年年末该固定资产按270000（360000-360000÷4）元列报。但甲公司在编制合并财务报表时，要将甲乙公司作为一个整体看待，这只是集团公司内部的一种资产调拨行为，不可能换个地方存放或使用，资产价值就发生变化。因此，甲公司应编制抵销分录，抵销内部销售收入360000 元和内部销售成本600000 元，同时调增固定资产原值240000元，相应调增折旧费用60000（240000÷4）元。合并财务报表中第1 年年末该固定资产价值应该按450000（270000+240000-60000）元列报。另外，因为子公司个别财务报表中该固定资产的账面价值与计税基础都是270000 元，不存在暂时性差异，而合并财务报表中该固定资产的账面价值为450000 元，计税基础为子公司计税基础270000 元，产生应纳税暂时性差异180000元，应调增递延所得税负债45000（180000×25%）元。相关抵销分录或调整分录如下：①借：营业收入360000，固定资产240000；贷：营业成本600000。②借：管理费用60000（240000÷4）；贷：固定资产60000。③借：所得税费用45000（180000×25%）；贷：递延所得税负债45000。

例4：承例3，第一种情况：假定第1年年末该固定资产预计可收回金额为230000 元；第二种情况：假定第1年年末该固定资产预计可收回金额为420000元。

分析：第一种情况下，内部交易的固定资产年末预计可收回金额230000 元，低于乙公司个别财务报表中固定资产的账面价值270000 元，更低于合并财务报表中的账面价值450000 元，因此在乙公司个别财务报表中确认了40000元的固定资产减值准备，对应有10000（40000×25%）元的递延所得税资产；而在合并财务报表中，应确认的固定资产减值准备为220000 元，因此在编制合并财务报表时，需补提180000（220000-40000）元的固定资产减值准备，但此时合并财务报表中该固定资产的计税基础为270000 元，账面价值为230000 元，分别与乙公司个别财务报表中的计税基础和账面价值相等，不需要再对乙公司原已计提的递延所得税资产做其他调整。母公司只需在编制前述抵销分录①②的基础上，再增加以下调整分录：借：资产减值损失180000；贷：固定资产180000。

第二种情况下，内部交易的固定资产年末预计可收回金额420000 元，高于乙公司个别财务报表中固定资产的账面价值270000 元，低于合并财务报表中固定资产的账面价值450000元。乙公司个别财务报表中该固定资产没发生减值，而合并财务报表中该固定资产有30000元的减值损失，此时其账面价值为420000元，计税基础为270000元，应纳税暂时性差异为150000万元，只需调增递延所得税负债37500（150000×25%）元。相当于通过资产减值准备的补提，转回了30000元（即合并财务报表中的减值）由于未实现内部销售损失（180000元）形成的应纳税暂时性差异。母公司需要在编制前述抵销分录①②的基础上，再增加以下调整分录：借：资产减值损失30000；贷：固定资产30000。借：所得税费用37500；贷：递延所得税负债37500。

例5：承例3、例4 中的第二种情况，假定第2 年年末该固定资产预计可收回金额为200000元。

分析：第2 年个别财务报表中计提折旧90000（270000÷3）元，年末账面价值180000 元；合并财务报表应计提折旧140000（420000÷3）元，本年应补提折旧50000元，年末账面价值280000元。第2年年末该固定资产预计可收回金额为200000 元，个别财务报表中没有发生减值，合并财务报表发生减值80000（280000-200000）元，本年需补提固定资产减值准备80000 元；个别财务报表中该项固定资产的账面价值与计税基础均为180000 元，合并财务报表中账面价值为200000元，计税基础180000 元，应纳税暂时性差异年末余额为20000元，而上年末为150000元，本年应转回应纳税暂时性差异130000 元，相应冲减递延所得税负债32500（130000×25%）元。相关抵销或调整分录如下：借：固定资产240000；贷：年初未分配利润240000。借：年初未分配利润60000，管理费用50000；贷：固定资产110000。借：年初未分配利润30000，资产减值损失80000；贷：固定资产110000。借：年初未分配利润37500；贷：递延所得税负债5000，所得税费用32500。

经过上述抵销或调整后，合并财务报表中第2 年年末内部交易固定资产列报的价值应为200000（180000+240000-110000-110000）元，递延所得税负债为5000元。

综上所述，无论合并财务报表业务如何特殊和复杂，都必须遵循以个别财务报表为基础和一体性原则，并考虑该项特殊业务由个别财务报表到合并财务报表的差异调整。只要在编制合并财务报表的过程中以此为依据展开思考，所有复杂、特殊问题都能迎刃而解，并且还能去繁就简，高效解决。

【 主要参考文献】

冷琳.合并财务报表编制三个难点问题解析［J］.财会月刊，2022（24）：81 ～85.

中国注册会计师协会.CPA会计［M］.北京：中国财政经济出版社，2022.