合并报表层面借款费用资本化处理探讨

王飞飞

（山东高速集团有限公司，山东 济南 250014）

一、背景介绍

集团公司自外部借款后，通过股权方式或者借款方式投入项目公司，项目公司使用该笔投资款项开展公路项目建设。按照《企业会计准则第17 号——借款费用》（以下简称“借款费用准则”），项目公司可以进行资本化处理，但合并层面是否可以资本化，哪些能够资本化以及如何会计处理，特别是权益资金的资本化处理，存在一定的争议和分歧。本文对相关准则、原理等进行深入探讨研究，以期为相关会计处理研究提供参考和借鉴。

二、借款费用的处理分析

（一）个别报表处理现状

集团公司以A 利率借入资金，在个表层面按照A 利率确认财务费用；集团公司以B 利率借出资金或以权益方式投入资金用于项目公司公路项目建设。在公路项目开工前后，项目公司将闲置资金归集入集团公司结算中心，产生的利息收入、支出在个表层面确认。公路项目开工后，项目公司对借款按照借款费用予以资本化处理。

（二）合并层面资本化分析

1.是否能够资本化

根据《企业会计准则第33 号——合并财务报表》（以下简称“合并报表准则”），“母公司编制合并财务报表，应当将整个企业集团视为一个会计主体”，根据《企业会计准则——应用指南》，“母公司将借款作为实收资本投入子公司用于长期资产的建造，母公司应在合并财务报表层面反映借款利息的资本化金额。”

因此在合并报表层面，集团借入的该笔资金，实际上用于公路项目的建设，对于符合借款费用准则资本化条件的，无论是以股权方式投入，还是借款方式投入项目公司，均应当予以资本化。

2.哪些能够资本化

哪些借款能够资本化，需要区分在合并层面是一般借款还是专门借款。对于一般借款，在编制合并报表时，应关注母公司从外部借入的款项、母公司借给子公司的款项、子公司的资本支出这三者之间的对应关系，在有确凿证据表明三者之间存在清晰的、可跟踪的对应关系的前提下（例如，母公司和子公司都对借款专户存储、专款专用，资金流可跟踪），在合并报表层面基于该种可跟踪的对应关系，按照一般借款资本化的确认方法重新计量。如果不能建立直接的、明确的、可跟踪的对应关系，则一般借款支出应当予以费用化处理，不能资本化计入资产价值中。

对于专门借款，集团公司一般会按照专门借款的协议要求使用，使资本支出清晰、明确、可追踪，可按照借款费用准则专门借款确认资本化利息，如不满足，则也应当按照一般借款进行判断处理。

对于项目公司层面的确认的借款费用，无论是专门借款还是一般借款均应当冲回，在集团层面进行判断并重新进行处理。

三、合并层面处理方法

根据以上分析，首先应当区分集团公司层面资金属于专门借款还是一般借款，以及一般借款的收支对应关系，确认可资本化的范围。其次根据借款费用准则确认资本化的时点等，并按照集团公司对项目公司资金的投入方式分别进行处理。

在计算时，需要用到几个数据：1.一般借款的资本化率：可考虑采用集团公司外部融资加权资本成本率。2.所占用资产支出加权平均数和专门借款的本金数：由于公路项目工期一般超过一年，支出较为频繁，统计较为复杂，需通过统计台账或备查簿确定。3.专门借款在集团公司外存放的利息收入。

（一）借款方式投入

对于项目公司而言，发生的借款一般都属于专门借款，产生的借款费用一般全部资本化。但对于集团而言则不一定，并且集团借入资金的利率和投入项目公司的利率也不一定一致。

1.对于专门借款如果符合上述资本化条件，集团层面应当将内外部借款利息差，冲减在建工程和财务费用（专门借款一般无利息差）。

2.如果集团一般借款符合上述资本化条件，则集团层面应当按照所占用资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率确认的资本化金额，再扣除内部借款利率确认的借款收入金额，分别计入在建工程和财务费用。

3.如果集团借款不符合上述资本化条件，则集团层面应当将内部借款利率确认的借款收入金额，分别冲减在建工程和财务费用。

4.专门借款如果在集团外产生利息收入，并且有确凿证据表明该利息收入与专门借款清晰的、可跟踪对应关系，则可以将此部分利息收入冲减在建工程。

（二）权益方式投入

对于项目公司而言，权益资本不确认借款费用。但集团层面确认财务费用。

1.对于集团专门借款符合上述资本化条件，集团层面应当按照借款费用金额冲减财务费用，并计入在建工程。

2.如果集团一般借款符合上述资本化条件，则集团层面应当按照所占用资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率确认的资本化金额冲减财务费用，并计入在建工程。

3.如果集团借款不符合上述资本化条件，则集团层面无需抵消处理。

4.专门借款如果在集团外产生利息收入，并且有确凿证据表明该利息收入与专门借款清晰的、可跟踪对应关系，则可以将此部分利息收入冲减在建工程。

结语

目前我国经济正在腾飞，交通强国任务艰巨，公路建设正如火如荼地开展。公路建设需要的资金基本都是借款，并且由于相关规定，对项目公司资本金的比例也有一定的规定。因此，集团层面的资本化会计处理结果对企业的影响也越来越大，企业、股东、社会、政府等各方对会计信息质量的要求也越来越高。在此情形下，本文对集团层面借款费用进行了分析和建议，希望相关会计处理尽量规范，财务处理更加合规，为加快建设世界一流企业和交通强国战略贡献绵薄之力。