进一步完善财政决算和交通运输部门决算信息披露质量的研究——基于公路养护支出决算数据的思考

周国光

（长安大学经管学院，陕西 西安 710064）

一、问题的提出

我国现行公路养护管理体制可大致划分为以下两类：（一）高速公路养护管理体制，基本上是与企业经营管理体制相结合，即基本上是由企业承担投资建设与养护管理高速公路的职责；（二）普通公路养护管理体制，基本上是与政府财政预算管理体制相结合，即普通国省公路和农村公路养护管理所需资金，基本纳入了各级政府财政预算。各级政府财政通过一般公共预算安排的用于普通公路养护的资金，是通过各级政府财政决算来体现的。鉴于财政决算的权威性，学术界一般都将各级政府财政决算和交通运输部门决算中提供的用于公路养护的支出金额作为分析判断普通公路养护实际支出是否能够满足全国普通公路养护需要的主要依据[1]。伴随着2022 年全国财政决算和各级地方交通运输部门决算的陆续对外公布，为本文的研究提供了最新和最权威性的参考数据。《2022年全国财政决算》中显示，2022 年纳入全国各级地方财政一般公共预算的公路养护支出1169.67 亿元。但鉴于以下的讨论，本文认为这一数据也许并没有如实地体现为养护公路全国用一般公共预算资金安排的公路养护支出。

存在的主要问题，首先是用于公路养护的资金也许并没有列入或者全部列入部门决算中的“公路养护”项级科目。这类问题，主要发生在市县级、特别是县级交通运输部门预算管理中。以陕西省渭南市富平县为例，其承担着该县行政区域内农村公路养护的重要职责。但2022 年富平县财政决算和交通运输局部门决算中，“公路养护”项级科目的决算金额均为零，这就很不正常。山东省济南市商河县公路事业发展中心也具有类似的情况。该中心属于县一级预算单位。虽然承担着辖区内国省公路养护的职责，但2022 年列示的公路养护支出决算金额只有325.00 万元，似乎远低于实际应当发生的国省公路养护支出①可进行参考比较的是：同属于承担国省公路养护的县级人民政府，2021 年河南省郑州市巩义市本级财政决算和交通运输局部门决算中列示的公路养护支出是一致的，均为3689.81 万元。2022 年巩义市本级财政决算中列示的公路养护支出2973 万元。。

其次是用于公路养护的资金也许计入了“其他公路水路运输支出”项级科目。以贵州省为例，由于普通国省公路养护实行的是纵向管理体制，故用于普通国省公路养护的一般公共预算资金，应当纳入贵州省公路局和贵州省交通运输厅部门决算，并计入省级财政决算支出功能分类科目中的“公路养护”项级科目。但2022 年贵州省省级财政决算和交通运输厅部门决算中在“公路养护”项级科目列支的金额均为零；而在“其他公路水路运输支出”项级科目列示的金额分别为103.59 亿元和103.96 亿元，分别占“公路水路运输支出”款级科目列示金额的99.78%和99.77%。这意味着，一般公共预算安排的公路养护支出，很有可能计入了“其他公路水路运输支出”项级科目。同样实行纵向管理体制的山西省也具有类似的特征。山西省交通运输厅2022 年部门决算显示，用一般公共预算安排的公路水路运输支出30 亿元，其中公路养护支出仅1.06 亿元；其他公路水路运输支出28.38 亿元，占公路水路运输支出的94.60%。

再次是计入公路养护支出的金额也许并没有全部用于公路养护；其中的部分资金也许用于了公路养护管理机构管理性质的支出。2019 年9 月5 日国务院办公厅印发的《关于深化农村公路管理养护体制改革的意见》（国办发〔2019〕45 号）中的规定，从2022 年起，成品油税费改革转移支付用于普通公路养护的资金不再列支管理机构运行经费和人员等其他支出。这意味着，用于公路养护管理机构运行经费和人员等的支出，不应当列入公路养护支出。但在实务中，青海省交通运输厅2022 年一般公共预算安排的104711.79 万元公路养护支出中，基本支出61927.58 万元，占59.14%。作为市级预算单位的陕西省宝鸡市公路局编制的2022年部门决算显示，一般公共预算安排的公路养护支出16801.73 万元，其中基本支出13409.75 万元，占79.81%。吉林省吉林市公路事业发展中心2022 年一般公共预算安排的公路养护支出800.76 万元，全部为基本支出，其中人员经费722.72 万元。贵州省贵阳市交通委员会2022 年一般公共预算安排的公路养护支出343.26 万元，全部为基本支出。这些支出，如果是用于公路养护管理机构的支出，本不应计入“公路养护”项级科目②在实务中，也有可能存在将公路日常养护支出纳入基本支出预算的做法。。

除此以外，相关地方政府编制的财政决算和交通运输部门决算中还存在“以拨代支”、将车购税资金用于公路养护等亟待解决的财政决算和部门决算管理问题，这使得通过撰写本文来探索解决这些财政决算和交通运输部门决算管理实务问题的观点、思路、举措或政策建议就具有了必要性。

二、存在问题的原因分析

为了有利于解决这些问题，还需要进一步分析导致这些问题产生的主客观原因。本文认为，导致产生这些财政决算管理问题主要源于三个方面的原因：现行财政预算管理体制还存在一些与《中华人民共和国预算法》（以下简称“预算法”）等法律法规不符的地方；有关财政决算管理方面的规章制度还不够完善；财会人员素质有待进一步提高。有些问题可通过交通运输部门的行政事业单位自身的主观努力来予以解决，但有些方面的改善也许还有待通过进一步完善全国财政预算管理体制和全国财政决算管理制度等来予以推进。

（一）财政预算管理体制有待进一步理顺

现行财政预算管理体制是通过《预算法》等法律法规予以规范的。按照《预算法》等法律法规的规定，政府本级财政决算由本级政府各部门（或一级预算单位）的部门决算和其他相关决算构成；部门决算由部门本级及其所属行政事业单位决算构成。

国务院印发的《关于推进中央与地方财政事权和支出责任划分改革的指导意见》（国发〔2016〕49 号）中进一步明确了“谁的财政事权谁承担支出责任”的原则。

按此要求，由于目前公路养护属于地方政府的工作职责（即公路养护事权），则中央政府通过征税取得的用于公路养护的成品油税费改革交通专项资金，就应当以专项转移支付的方式，纳入地方政府财政预算管理（公路养护支出责任）。按照国务院和交通运输部的有关规定，县级人民政府承担了农村公路养护的工作职责，则意味着中央财政和省市两级财政安排用于农村公路养护的财政补助资金，应采取转移支付方式纳入县级财政预算管理。但在一些地方政府财政预算管理实务中，中央财政和省市两级财政安排用于农村公路养护的财政资金，却被分别纳入了省级和市级财政预算以及同级交通运输部门预算管理；承担农村公路养护管理职责的县级人民政府，其财政决算中却没有体现与公路养护相关的支出，这就有悖于事权与支出责任相适应的财政预算管理原则。这种状况有待改变。

（二）政府收支分类科目的设置及其说明有待进一步完善或改进

1.关于科目设置

支出功能分类科目（以下简称“分类科目”）中的“交通运输支出”类级科目下“公路水路运输支出”款级科目下设的项级科目中，缺乏“事业运行”科目，就无法具体明确公路养护事业单位管理机构发生的基本支出，包括人员经费支出和公用经费支出，也就为这些政府会计主体有可能将发生的基本支出列入“行政运行”、“公路养护”、“其他公路水路运输支出”等项级科目的不当会计处理行为带来隐患。

参照相关类级科目下设置的“事业运行”（例如2160250）项级科目的说明，事业运行反映的是事业单位的基本支出。这实际上体现的是事业单位为履行相关业务管理职责发生的支出。事业单位的基本支出固然属于履行相关业务管理职责发生的支出，但要履行好相关业务的管理职责，还有可能会发生一些需要列入项目支出的相关支出，例如办公用设备购置支出、管理用房屋建筑物的修缮支出等等。这些支出如何列示，有待进一步明确。

2.关于科目说明

（1）“公路养护”项级科目的解释说明有待改进。按其解释说明，公路养护支出反映的是公路养护支出，但没有进一步具体说明哪些支出可计入公路养护支出。这就为将公路养护事业单位发生的管理性质的支出和其他与公路养护作业没有直接关系的支出计入公路养护支出埋下隐患。

（2）“其他公路水路运输支出” 项级科目的核算内容有待细化与规范。按其解释说明，其他公路水路运输支出反映的是除了以上项目（公路建设、公路养护等）以外其他用于公路水路运输方面的支出。这样的解释无可厚非。但如果将大多数公路水路运输支出、包括已经明确需要单独列示的公路养护支出计入其他支出，其会计处理的合规性和合理性就值得商榷。

（三）财会人员素质有待进一步提高

与编制财政决算相关的财会人员素质，主要体现在以下两个方面：

1.财会人员的业务素质

业务素质主要体现为财会人员应当具备的与编制部门决算相关的业务能力。与编制部门决算相关的业务能力可进一步划分为理解和执行相关法律法规和规章制度的业务能力，和依据相关法律法规和规章制度的授权做出相关职业判断的业务能力。

就第一个业务能力而言，财会人员只有真正能够正确理解、认识和掌握与部门决算管理相关的法律法规和规章制度，才能够严格执行这些法律法规和规章制度编制部门决算。例如，“其他公路水路运输支出” 项级科目的核算内容说得很明白，该科目反映的是除了以上项目以外其他用于公路水路运输方面的支出。如果财会人员能够真正理解和认识该科目的核算内容，就不应当将公路养护支出计入其他公路水路运输支出。

就第二个业务能力而言，要做出科学合理的会计职业判断，财会人员需要对整个财会制度体系、国家相关法律法规和政策导向以及相关财会管理实务具有较全面和整体性的理解和认识。例如，虽然“公路养护”项级科目的说明具有比较笼统、不够明确的局限性，但根据对国家相关规章制度和政策导向的理解和认识，高素质财会人员应当能够做出“与公路养护管理相关的支出不应计入公路养护支出”的职业判断。由于目前在“公路水路运输支出”款级科目下并没有设置“事业运行”项级科目，故公路事业单位的财会人员可根据自身的理解或职业判断，将公路养护管理机构发生的支出计入“其他公路水路运输支出” 项级科目；但如果将其计入了“行政运行”项级科目，则属于职业判断中出现的问题。因为计入“行政运行”项级科目的支出，应当是行政单位和实行公务员管理的事业单位发生的基本支出。

2.财会人员的责任素质

责任素质主要体现为财会人员应当具备的与编制部门决算相关的责任心。交通运输领域行政事业单位的财会人员也许具备了较高的业务素质，能够较好地理解、认识和掌握相关法律法规和规章制度。在这种状况下如果部门决算管理出现了问题，在很大程度上体现为行政事业单位的财会人员也许缺乏了必要的工作责任心。

例如，由于科目的使用说明很清楚，则将用于乡村公路修缮的支出计入“车辆购置税用于农村公路建设支出”项级科目就很难归咎于“对科目使用不清楚”、“业务不够熟练”等业务能力上的问题；在很大程度上应当归属于没有尽到规范核算与有效监督的责任。也许属于主观方面的责任，或者是一定行政压力下出现的问题。

通过分析明确产生问题的主客观原因，可为进一步提出解决这些问题的观点、思路和对策建议提供依据。

三、解决问题的观点和思路

（一）进一步理顺财政预算管理体制

针对财政预算管理体制方面存在的问题，本文认为有必要建立并逐步完善体现“事权与支出责任相适应”财政预算管理原则的新型财政预算管理体制。

1.进一步明确中央和地方公路事权与支出责任的划分

依据国发〔2016〕49 号文的精神，国务院办公厅于2019 年6 月26 日印发的《交通运输领域中央和地方财政事权和支出责任划分改革方案》（国办发〔2019〕33 号）中，明确了公路领域的中央财政事权、中央和地方共同财政事权和地方财政事权的划分。

财政部经济建设司（2019）撰文认为这是国务院首次较为系统地规范和明确各级政府提供交通运输基本公共服务职责的重要文件，标志着交通运输领域财政事权改革工作取得了重大进展[2]。

存在的主要问题的是：以上方案明确的是交通运输领域中央和地方财政事权与支出责任，而不是中央和地方公路事权与支出责任的划分。有关中央和地方公路事权和支出责任的划分，至今尚不明确。

本文注意到，目前绝大多数有关相关领域中央和地方事权和支出责任划分的讨论，围绕的都是财权；只有极少数的论文讨论的是业务事权和支出责任的划分事项[3]。

按照我国现行公路养护管理体制，所有公路的养护管理，均属于地方政府的事权；故应当由地方政府承担与公路养护相关的支出责任。

按照现行税制，与公路养护相关的消费税属于中央税种；但由于中央政府并不享有公路养护事权，故应当将这些税收形成的交通专项资金采取中央财政转移支付的方式逐级纳入享有公路养护事权的各级地方政府财政预算管理。

2.进一步明确地方各级政府之间公路事权与支出责任的划分

截至2023 年9 月底，福建（闵政办〔2020〕52 号）、陕西（陕政办发〔2020〕35 号）、广东（粤府办〔2020〕17 号）、四川（川办发〔2021〕13 号）、山东（鲁政办发〔2021〕2 号）等大多数省份先后出台了有关交通运输领域省级与市县事权和支出责任划分改革方案或实施方案。同样存在的主要问题的是：以上方案明确的仍是财政事权与支出责任的划分，而不是公路事权与支出责任的划分。有关省级政府和市县级政府公路事权和支出责任的划分，仍有必要进一步予以明确。

如果某省普通国省公路养护和农村公路养护分属市级政府和县级政府的事权，则按照事权与支出责任相适应的原则，有必要将中央政府以及上级地方政府按照现行税制取得或预算安排的用于普通国省公路和农村公路养护的资金，通过逐级财政转移支付的方式，分别纳入享有公路养护事权的市级和县级政府财政预算管理。

有必要进一步加大上级部门对下级财政部门财政决算以及本级财政部门对同级交通运输部门部门决算的监管力度，严格防范不符合《预算法》及其实施条例以及相关法律法规和规章制度规定的财政和部门预算管理行为发生。

3.按照事权与支出责任相适应的原则理顺财政预算管理

针对承担了公路养护职责，但发生的公路养护支出并未纳入部门决算和同级财政决算的问题，本文认为，这实际上是将财政资金以“以拨代支”的方式拨付给不属于同级政府主管部门及其所属预算单位所造成的后果。由于上级财政安排的用于下级政府公路养护的资金没有全部或部分纳入下级政府财政预算管理和交通运输部门预算管理，其结果必然是这些用财政资金安排的公路养护支出，无法纳入下级政府交通运输部门决算，导致下级部门决算金额出现了一定程度的扭曲。在实务中，山东省交通运输事业服务中心和吉林省公路管理局并无下设的预算单位来具体承担国省公路养护业务的职责，但2022 年山东省交通运输厅和吉林省交通运输厅部门决算中仍分别列支了43.82亿元和18.93 亿元的公路养护支出。这些用于公路养护的资金，很可能就是采取“以拨代支”方式逐级拨付给具体承担国省公路和农村公路养护职责的县级公路养护事业单位（例如济南市商河县公路事业发展中心）的。要解决这一问题，最有效的举措就是要求各级人民政府，特别是承担对公路养护提供补助资金的省市级人民政府，要坚决按照“事权与支出责任相适应”的财政预算管理原则和财政部的统一部署，科学规范财政预算管理。不属于本级政府享有的公路养护事权，不应当以任何理由将本应转移支付到下级政府财政的财政资金纳入本级政府财政预算管理。

（二）进一步完善财政预算和部门预算管理

1.增设“事业运行”项级科目

针对交通运输部门决算中存在的缺乏“事业运行”等项级科目的问题，本文认为，有必要进一步讨论在“公路水路运输支出”款级科目下设置“事业运行”等项级科目的必要性。

按照我国现行公路养护管理体制，普通公路养护基本是由作为事业单位的公路养护单位来履行职责的。如果没有“事业运行”项级科目，则公路养护事业单位发生的业务管理性质的支出，在财政决算和部门决算中如何列示，则取决于政府部门及其所属行政事业单位的财会人员做出的不同职业判断，有可能计入“行政运行”③例如属于事业单位的山东省济南市商河县公路事业发展中心，在2021 年部门决算中列示了966.26 万元的行政运行支出。在2022 年部门决算中，将发生的相关支出改列入了其他公路水路运输支出。作为事业单位的江苏省交通运输厅公路事业发展中心，在2022 年单位决算中仍列示了242.18 万元的行政运行支出。、“公路养护”或“其他公路水路运输支出”项级科目，具有一定程度的主观随意性。

这充分体现了设置“事业运行”项级科目的必要性。如果认可这一点，就有必要进一步讨论“事业运行”项级科目的核算内容。

针对上文中涉及的有关事业单位为从事提供公共产品和服务发生的管理性质支出的讨论，本文建议，“事业运行”项级科目核算的内容，应当界定为事业单位为履行业务管理职责发生的管理性质的支出，包括基本支出和项目支出。

2.进一步完善“公路养护”项级科目的核算内容

本文认为，计入“公路养护”项级科目的财政支出，应当是提供公路养护服务的事业单位发生的符合计入公路养护成本条件的各项财政支出。不符合计入“公路养护成本”条件的业务管理性质的支出和其他支出，应计入“事业运行”项级科目和其他相关支出科目。

有必要按照国务院、财政部和交通运输部的相关政策导向出台规范公路养护成本核算行为的制度或办法，为进一步完善“公路养护”项级科目的核算内容提供制度和政策依据。

3.进一步完善“其他公路水路运输支出”项级科目的核算内容

按照《分类科目》中的说明，“其他公路水路运输支出”项级科目核算的是除了已经明确的项级科目以外其他用于公路水路运输方面的支出。对此既然在“公路水路运输支出”款级科目下已经设置了“公路养护”项级科目，就没有理由再将发生的公路养护支出计入“其他公路水路运输支出”项级科目；如果按照以上讨论新设置了“事业运行”项级科目，则也就没有理由再将公路养护事业单位发生的业务管理性质的支出计入“其他公路水路运输支出”项级科目。

本文认为，鉴于其他支出的性质，应当体现的是发生支出金额较少的相关业务支出。故“其他公路水路运输支出”的金额一般不应当超过“公路水路运输支出”金额的5%。如果计入该项级科目的金额所占比重较大（例如超过了“公路水路运输支出”款级科目总额的20%），有必要对其构成内容做出说明。

（三）进一步提高财会人员的综合素质

1.进一步提高财会人员的业务素质

针对财会人员业务素质方面存在的问题，可以认为，通过对负责或参与编制部门决算的财会人员进行有针对性的业务培训，进一步提升这些财会人员对与部门决算管理相关的法律法规和规章制度的理解和认识，是提高业务素质的有效途径[4、3]。但以下三方面的事项值得进一步关注：

（1）业务培训应当有针对性。对此交通运输主管部门和所属行政事业单位应当有目的性地组织开展业务培训，有效避免大水漫灌式的培训方式；避免市场化运作对业务培训的不利影响，使得本来行之有效的提升财会人员业务素质的方式被走了形式。

（2）业务培训应当与自学提高有机结合。业务培训应当注重不断提升对现行有关部门决算管理的法律法规和规章制度的理解和认识，并不断提高依据相关法律法规和规章制度的授权进行会计职业判断的业务能力。应当采取有效措施鼓励财会人员通过自学方式不断提升自身的业务素质。鉴于国家有关部门决算管理的法律法规和规章制度在不断变化，通过自学提高也许比参加业务培训更加行之有效。

（3）应当建立必要的奖惩机制。激励广大财会人员通过自学与业务培训相结合的方式不断提升自身的业务水平，为不断提升部门决算的编报质量和水平提供坚实的业务基础。对于经过一段时间的业务培训仍在业务素质上满足不了规范和合理编报部门决算的财会人员，应调离岗位，安排其他业务工作或采取其他适当的管理举措。

2.进一步提高财会人员的责任素质

针对财会人员履行岗位职责没有尽到核算与监管职责方面存在的问题，有必要在进一步分析有能力尽职尽责但却没有做到尽职尽责的各种主客观原因的基础上，进一步有针对性地提出解决这一问题的对策建议。

本文认为：有能力尽职尽责但却没有做到尽职尽责，有可能源于缺乏必要的时间和精力、外部压力和懒政三种原因。

（1）缺乏必要时间和精力，意味着编制部门决算的岗位设置不够合理。需要增加编制，安排更多的财会人员从事部门决算管理工作，使得财会人员有充分的时间和精力履行岗位职责，不断提升部门决算的管理水平。

（2）外部压力问题值得关注。外部压力也许来源于对自身利益的追求；也许源于一些更加错综复杂的主客观原因。财会人员也许并不具备抵御这些外部压力的能力和条件。要有效解决这一问题，这方面的探索可能超出了本文研究的范畴。

（3）懒政是一种主观原因导致的失职行为。懒政意味着一些本应做好的工作或者有能力做好的工作出现了失误。本文认为，除了通过必要的财会人员继续教育促使其逐步增强履行好自身岗位职责的责任意识以外，建立与逐步完善责任追究机制是非常必要的[4]。

总体而言，强化责任意识，完善岗位设置，建立与逐步完善责任追究机制，也许可作为增强履行岗位职责责任心的有效途径。

结束语

本文主要是依据各级地方交通运输部门和相关公路事业单位对外公开的2022 年部门决算中涉及的与公路养护支出相关的财政数据来进行存在问题的揭示和分析，并进一步提出解决这些问题的观点和思路。具体涉及到不同省份的普通公路养护管理体制，也许仅依据相关决算数据并不能如实地体现实际情况。若文中存在引用或表述不当的问题，恳请业内人士和广大读者予以批评指正。